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第六章企业所得税的税务筹划【学习目的】本章主要从企业所得税的特点、纳税人、企业的收入总额、企业的税前扣除项目以及现行企业所得税的优惠政策等方面入手，介绍了一些基本的税务筹划的思路和方法。通过本章学习，要求大家掌握这些基本的筹划方法，并能应用所学知识进行具体的税务筹划。主要内容第一节企业所得税税务筹划概述第二节企业所得税纳税人的税务筹划第三节企业所得税收入的税务筹划第四节企业所得税准予扣除项目的税务筹划第五节企业所得税税收优惠政策的税务筹划第一节企业所得税税务筹划概述一、企业所得税的特点:企业所得税是直接税，税负一般不能转嫁企业所得税体现了量能负担原则计税依据为应纳税所得额，计算较为复杂实行按年计征、分期预缴的征收管理方法二、企业所得税税务筹划要点注意时间跨度与时间价值注意计税依据的筹划注意会计政策的选择注意利用税收优惠政策第二节企业所得税纳税人的税务筹划一、税法关于纳税人及纳税义务的有关规定：按照税法规定，企业所得税的纳税义务人是在我国境内的企业和其他取得收入的组织，但个人独资企业和合伙企业除外。同时，税法对不同的纳税人规定了不同的纳税义务二、纳税人税务筹划的基本思路正确选择纳税人身份，在居民企业和非居民企业之间作出有利选择正确选择纳税人的组织形式充分利用税收优惠政策第三节企业所得税收入的税务筹划一、业务收入的税务筹划按照税法规定，计缴所得税的收入包括销售货物收入、劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入。企业在对收入进行税务筹划时，主要是要适时确认收入的实现时间。案例：设一纳税人2007年度有一笔50万元的收入，该笔收入可以在当年申报纳税，也可以在下年度申报纳税。2007年度该纳税人适用的所得税税率为30%，预计下年度所得税税率的变动有两种可能，一是税率降低为25%，二是税率提高为35%。设利息率为10%。在不同的情况下，纳税人应如何选择。纳税分析：（1）若收入在2007年度纳税，应纳税额为：50×30%=15（万元）。（2）收入在2008年度纳税，当税率降低为25%时，应纳税额为：50×25%=12.5（万元）；2008年度应纳税额的现值为：12.5×0.909=11.3625（万元）。（3）收入在2008年度纳税，当税率提高到35%时，应纳税额为：50×35%=17.5（万元）；2008年度应纳税额的现值为：17.5×0.909=15.9075（万元）。纳税分析：从以上计算可看出，当未来税率下降的情况下，推迟收入的实现可节税；当未来税率上升的情况下，推迟收入的实现不一定能节税，可能还会加重纳税人的税负；应进一步比较税率提高的幅度与延迟纳税所带来的资金的时间价值对纳税人的实际影响。对收入的确认还可以根据企业的经营情况，当预计本期将盈利时，可将收入尽量推迟到下期确认；当预计本期将亏损时，可将收入合理提前到本期确认；对收入的确认方法主要可利用销售时间、合同生效时间、发货时间、销售方式以及收款或开票时间等因素。二、免税收入的税务筹划税法规定的免税收入包括国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得的与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性收益；符合条件的非盈利组织的收入。此外，在税收优惠政策方面也规定了一些免税收入。纳税人对免税收入筹划的要点是充分利用免税规定，使尽可能多的应税收入转化为免税收入。案例：某企业计划用100万元资金进行债券投资，有两种方案可供选择：一是购买票面年利率4.6%的企业债券；二是购买年利率3.8%的国债。该企业适用的所得税税率为25%，不考虑其他因素，仅从企业税后收益角度，企业应如何选择。案例分析：方案一：购买企业债券利息收入=100×4.6%=4.6（万元）税后收益=4.6×（1—25%）=3.45（万元）方案二：购买国债利息收入=100×3.8%=3.8（万元）由于国债利息属于免税收入，所以，税后收益仍为3.8万元。纳税分析：企业债券利率虽然高于国债利率，但由于国债利息免税，最终税后收益国债高于企业债券。因此，纳税人在进行筹划时应充分考虑税收征免因素。案例：某企业对外转让一项专有技术，并在转让过程中提供有关的技术咨询、培训等服务，企业与买方签订了2年的协议，共收取技术转让费1000万元。该企业适用所得税税率为25%。企业对技术转让费应采用什么方法收取？纳税分析：按照税法规定，在一个纳税年度内，居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。在这一案例中，如果该企业采用一次收取转让费的形式，则应税收入增加500万元，应纳企业所得税62.5万元（500×25%×50%）；若企业采用分年度收取的方法，第1年收取500万元，第2年年初再收取500万元，则可以免征企业所得税。三、关联企业收入的税务筹划相互之间没有购销业务的，也可以通过借贷资金利息转移利润，还可以通过互相提供各种服务、劳务、固定资产租赁以及无形资产的使用等途径转移利润。关联企业之间可以通过购销业务转移利润。对于案例：甲、乙两企业为关联企业，甲企业主要生产摩托车发动机，乙企业主要生产摩托车整车，甲企业的产品主要供应乙企业生产需要。某年度甲企业的应税所得额为450万元，适用所得税税率25%，乙企业应税所得额80万元，适用所得税税率15%。在该纳税年度中，甲企业出售给乙企业摩托车发动机5万台，每台售价2100元。如果按照这一交易价格，则甲、乙应纳税情况如下：甲企业应纳所得税=450×25%=112.5（万元）乙企业应纳所得税=80×15%=12（万元）该关联企业合计应纳所得税=112.5+12=124.5（万元）案例分析：现假设甲、乙两企业采用转移定价手段转移利润，将每台发动机价格由2100元调整为正常浮动状态范围内的2020元，每台降价80元。则甲、乙应纳税情况如下：甲企业应税所得额=450—80×5=50（万元）乙企业应税所得额=80+80×5=480（万元）甲企业应纳所得税=50×25%=12.5（万元）乙企业应纳所得税=480×15%=72（万元）该关联企业合计应纳所得税=12.5+72=84.5（万元）通过转移定价，该关联企业实现税务筹划效益40万元（124.5—84.5），税负水平降低了32.13%。第四节企业所得税准予扣除项目的税务筹划企业所得税法规定的准予税前扣除的项目包括成本、费用、税金、损失以及其他支出。这些扣除项目有两种类型，一类为无限额扣除项目，一类为限额扣除项目。无论哪类扣除项目，必须具备的条件是：内容上与取得的收入有关，并且合理和必要；形式上要有税法规定的合法凭证。在进行税务筹划时，要将无限额扣除项目的筹划和限额扣除项目筹划放在同等重要的位置。一、无限额扣除项目的税务筹划无限额扣除项目筹划的要点是在符合税法规定的前提下，选择有利的成本费用分配方法，选择有利的资产计价方法，合理分摊各项费用，主要是实现相对节税。（一）成本费用分摊方法的税务筹划1.分摊期限和分摊方法都不能自主选择的成本费用2.分摊期限可适当选择的成本费用3.分摊方法可自主选择的成本费用对于分摊期限和分摊方法都不能自主选择的成本费用，只能按法规的规定计入相关的成本费用；对于有多种分摊方法可供选择的成本费用，要结合企业的实际情况，选择不同的摊销方法。（二）存货计价方法选择的税务筹划1．在实行累进税率条件下，一般应选择加权平均法对发出和领用的存货计价。2．在实行比例税率条件下，对存货计价方法的选择，必须充分考虑市场物价变化的因素。在物价持续上涨的情况下，选择加权平均法；在物价持续下降的情况下，一般选择先进先出法或个别计价法；在物价上下波动的情况下，宜采用加权平均法。3．存货计价方法的选择要结合企业的经营状况。（三）固定资产计价、折旧年限与折旧方法选择的税务筹划1.固定资产计价的税务筹划2.固定资产折旧年限的税务筹划3.固定资产折旧方法的税务筹划固定资产折旧方法的选择应考虑以下因素：（1）资金的时间价值（2）税率的变动（3）企业各年收益的分布情况（四）固定资产修理支出的税务筹划合理安排固定资产的修理支出，应主要考虑以下因素：1.支出数额2.企业的盈亏状况3.生产经营的需要案例：某企业2008年12月对一台生产设备进行修理，当月完工。该设备原值600万元，发生修理费用320万元，修理前该固定资产还可以使用3年，修理后经济使用寿命延长了3年。当年企业预计应税所得额为240万元。企业可对修理支出如何筹划。筹划分析：该企业2008年度发生的修理支出符合大修理的条件，其修理费用320万元应按该设备的尚可使用年限分期摊销，即应在以后的6年内分期摊销。企业2008年度应纳所得税：240×25%=60（万元）如果企业将该设备的修理分为两期进行，第一期维修在2008年12月完工，维修费用240万元；第二期维修安排在2009年度，维修费用80万元。其他条件不变。由于2008年度的修理支出不符合大修理的条件，因此可以作为日常修理在当年扣除，则企业2008年度的应税所得额为0，当年可不缴纳所得税。（五）坏账准备的税务筹划税法规定，纳税人按规定提取的坏账准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。不建立坏账准备金的纳税人发生的坏账损失，经主管税务机关核定后，按当期实际发生数扣除。可见，坏账准备的处理方法有直接转销法和备抵法，不同的方法对纳税人应纳税额的影响不同。案例：某公司2004年11月销售产品一批，货款200万元暂欠。2007年12月确定为坏账损失。若采用直接转销法，其账务处理如下：2004年11月发生应收账款时：借：应收账款2000000贷：主营业务收入20000002007年12月核准为坏账时：借：管理费用2000000贷：应收账款2000000若该公司采用备抵法，按照应收账款余额的5‰提取坏账准备，其账务处理如下：2004年末提取坏账准备：借：管理费用10000贷：坏账准备100002007年核准为坏账时：借：坏账准备2000000贷：应收账款2000000从以上会计处理可看出，采用备抵法可以在应收账款发生的当年增加费用列支，而采用直接冲销法的费用列支时间在确定损失之后。二、限额扣除项目的税务筹划限额扣除项目进行筹划总的原则是充分利用限额，对超限额部分要通过其他途径得以税前列支。具体可从以下几方面考虑：一是要准确掌握限额扣除的条件，正确计算限额，降低纳税风险；二是要合理预计限额，加强对限额扣除项目的控制；三是要在不违反制度、规定的前提下，转化支出形式，将限额扣除项目转化为无限额扣除项目；四是要尽量扩大限额费用的计算基础。（一）借款费用的税务筹划借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。税法规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。（一）借款费用的税务筹划对作为借款费用主要内容的利息支出，税法规定的扣除条件是：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不允许扣除。（一）借款费用的税务筹划1．借款费用资本化问题企业在对借款费用进行税务筹划时，应尽量使借款费用在当期直接扣除，尽量避免资本化。2．利息费用的扣除问题（二）广告费、业务宣传费、业务招待费的税务筹划：税法规定，企业发生的符