第六章国际税收筹划

第六章国际税收筹划5.1国际税收概述5.2国际避税的主要手段5.3跨国公司的国际税务筹划5.1国际税收概述问题：国际税收是不是国际社会凭借一种超国家的政治权力取得收入的一种强制课征形式？1999年7月，联合国发展计划署（UNDP）提出应对电子邮件开征“比特税”（BitTax），每100封电子邮件要交1美分的“比特税”，全年估计可征收600亿美元～700亿美元的税收；联合国拥有这笔税款后，要将其用于资助发展中国家，缩小世界经济中的贫富差距。联合国倡议的这种“比特税”，实际上就是一种超国家的税收，它自然遭到了成员国的反对。1999年8月，美国国会参众两院通过决议，认为“比特税”是对美国主权的侵犯，从而敦促美国政府反对这种由联合国征收的全球性税收。国际税收的概念人们通常所说的国际税收，是指在开放的经济条件下因纳税人的经济活动扩大到境外以及国与国之间税收法规存在差异或相互冲突而带来的一些税收问题和税收现象。理解国际税收的要点国际税收不能脱离国家税收而单独存在；国际税收不能离开跨国纳税人这一关键因素；国际税收研究范畴是国家之间的税收关系（税收分配关系和税收协调关系）。国际税收的本质国际税收问题作为开放经济条件下的种种税收现象，其背后隐含着的是国与国之间的税收关系。这种国家之间的税收关系是国际税收的本质所在。国家之间的税收关系主要表现在：（1）国与国之间的税收分配关系涉及同一对象由哪国征税或各征多少税的税收权益划分问题。（2）国与国之间的税收协调关系●合作性协调●非合作性协调合作性协调：有关国家通过谈判就各自的税基、税率、征税规则等达成协议，并根据协议内容确定对对方国家的商品或纳税人进行征税的制度和办法。非合作性协调：一个国家在其他国家竞争力的驱使下，在其他国家税收制度既定不变的情况下单方面调整自己的税收制度，使本国税收制度尽量与他国保持一致而形成的一种税收国际协调。国家税收与国际税收的区别与联系联系（1）国际税收不能脱离国家税收而单独存在；（2）各国在制定本国税制时，应遵循国际税收准则、规范及惯例。区别（1）两者是否具有强制性不同。（2）两者涉及的关系不同。国家税收涉及的是国家在征税过程中形成的国家与纳税人之间的税收分配关系；而国际税收涉及的是国家间税制相互作用所形成的国与国之间的税收分配关系和税收协调关系；（3）两者涉及的对象不同。国家税收按课税对象的不同可以分为不同税种，课税中有具体的课税对象；而国际税收不是一种具体的课征形式，所以没有自己单独的税种及具体的课税对象。（4）两者的利益协调方式不同。国家税收的征纳双方的利益协调以国家强制性规定为协调管理的依据；而国际税收中国与国的税收关系协调往往通过双边协定加以解决。国际税收筹划国际税收筹划是指跨国纳税人在不违法或合法的前提下，利用各国税收法规的差异、漏洞及国际税收协定中的缺陷，通过对自身各种经济活动的合理事先安排，按照整体利益最大化的原则，尽可能减轻其在全球范围内税收负担的行为。5.2国际税收筹划的主要手段5.2.1利用转让定价转移利润5.2.2滥用国际税收协定5.2.3利用信托方式转移财产5.2.4组建内部保险公司5.2.5资本弱化5.2.6选择有利的公司组织形式5.2.7纳税人通过移居避免成为高税国的税收居民5.2.1利用转让定价转移利润利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国（或避税地）关联企业中实现，这是跨国公司最常用的一种国际避税手段。转让定价的含义：所谓转让定价(transferpricing)，是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价；通过转让定价所确定的价格称为转让价格(transferprice)。（目的？）转让定价适用范围关联企业之间的各项交易，包括销售产品、提供劳务、发放贷款、技术转让等转让定价的方法●以成本为基础定价●以市场为基础定价（直接按市场价格定价；以市场价格减去销售费用定价）●关联企业之间协商定价跨国公司转让定价的一般规律转让定价的功能和作用（1）转让定价的管理功能●转让定价是跨国公司内部资源配置的“指示器”●转让定价是跨国公司组织形式向分权化发展的重要保障●转让定价是跨国公司实现其全球发展战略、谋求利润最大化的便利工具●转让定价是跨国公司实现知识产品内部化的重要手段（2）跨国公司转让定价的非税目标●将产品低价打入国外市场●降低国外关税对关联企业出口产品的影响●独占或多得合资企业的利润●绕过东道国政府的外汇管制，及时把海外子公司的利润汇回国内●为海外的子公司确定一定的经营形象●规避东道国的汇率风险●把国外子公司的利润转移到母公司实现公司利用转让定价可以达到的非税收方面的战略目标举例（降低国外关税对关联企业出口产品的影响的情况）例如．进口国对某种产品课征的关税税率为50%，如果关联企业以每件100美元的价格出口，则该产品在进口国市场上的销售单价为150美元(不考虑其他商品税)；这时如果出口关联企业压低出口价格，以每件80美元的价格出口，则该产品在进口国市场上的价格就会降到每件120美元。转让定价的主要表现形式●货物购销（货物价格）●贷款往来（贷款利率）●提供劳务（劳务费）●固定资产的购销或租赁（设备价款或租赁费）●无形资产的转让或使用（知识产权转让费或使用费）假定A和B是跨国关联公司,A所在国的公司所得税税率为30%,B所在国的税率为50%。在某一纳税年度,A公司生产集成电路板10万张,全部要出售给关联的B公司,再由B公司向外销售。如果A公司按照每张15美元的价格将这批集成电路板出售给B公司,B公司然后再按每张22美元的市场价格将这批集成电路板出售给一个非关联的客户（方案1），则A，B两企业的纳税总额为42万美元，税后利润58万美元。转让定价避税案例正常定价的税收效果单位：万美元项目A公司B公司A公司+B公司方案1销售收入150220220销售产品成本100150100销售总利润5070120其他支出101020应税所得4060100所得税（30%/50%）123042税后利润283058如果A公司按每张18美元的价格向B公司出售这批产品（方案2），则A公司的销售利润就会增加30万美元，B公司的销售利润则会相应下降30万美元。由于A公司位于低税国，而B公司位于高税国，因此A公司提高对B公司的转让价格会使两个公司的纳税总额下降6万美元（42万-36万），税后利润总额则从原来的58万美元增加到64万美元，相应也提高了6万美元。转让定价的税收效果单位：万美元项目A公司B公司A公司+B公司方案2销售收入180220220销售成品成本100180100销售总利润8040120其他支出101020应税所得7030100所得税（30%/50%）211536税后利润491564案例百慕大群岛的母公司在A国东北投资建立一个子公司（适用税率33％），利用当地资源生产一种产品。每件产品的市场最终售价为800元。该产品经过两道工序，第一道工序完成后，单位生产成本300元，单位期间费用20元；第二道工序完成后，单位生产成本500元，单位期间费用40元。母公司经过市场调研，发现其产品的客户主要在A国的东南地区（适用税率15％），而且客户希望产品能按需定制。该如何筹划？筹划方案：母公司在A国东南地区成立一家子公司，将东北子公司的第二道工序转移至子公司（适用税率15％）来完成。深圳子公司从东北子公司购入半成品，购销价格按照下列方法定价：原方案中，东北子公司每件产品应纳税额（800－500－40）×33％＝85.8元税前利润率：[（800－500－40）/800]×100％＝32.5％税后利润：800－500－40－85.8＝174.2元假定东北子公司销售给东南子公司的产品单价为400元，则东北子公司每件产品应缴所得税（400－300－20）×33％＝26.4元税前利润率：[（400－300－20）/400]×100％＝20％税后利润：53.6元东南子公司每件产品应缴所得税：（800－400－200－20）×15％＝27元税前利润率：[（800－400－200－20）/800]×100％＝22.5％税后利润153元税后利润合计：206.6元本案例筹划要点：（1）利用税率差异。包括国内税率差异和国际税率差异（百慕大群岛实行单一的所得来源地管辖权，不对该母公司从中国取得的利润征税）（2）防止被进行转让定价调整。利用转让定价避税需要注意两个问题一是跨国公司在安排关联企业的交易价格时不仅要考虑有关国家的公司所得税税率，还要考虑进口企业所在国的关税。如果进口国的关税税率过高，那么用很高的转让价格向该国的关联企业出售产品就不一定有利。二是跨国公司利用转让定价避税还要借助所在国的推迟课税规定。5.2.2滥用国际税收协定所谓滥用国际税收协定，一般是指一个第三国居民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利益。（两国税收协定规定的税收优惠待遇只适用于该国居民，第三国居民不该享受）基本手段：第三国居民在缔约国一方设立完全受其控制的子公司，即“导管公司”。导管公司：第三国居民为了利用非居住国税收协定达到避税之目的，而在该协定缔约国一方成立的完全受其控制的子公司。该公司作为缔约国的居民公司可以享受缔约国税收协定中的税收优惠待遇，再通过母子公司关系把该受益传递给该第三国居民，从而使该第三国居民间接享受缔约国税收协定的好处。（目的主要是为了规避有关国家的预提税）5.2.3利用信托方式转移财产信托又称信任委托，是指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的一种法律行为。信托行为通常涉及到三方，即信托财产的委托人、信托财产的受托人以及信托财产的受益人。普通法系（英美法系）：法律关系（切断所有权链条）（筹划空间较大）民法法系（欧洲大陆法系）：合同关系5.2.4组建内部保险公司内部保险公司是指一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门向其母公司或姊妹公司提供保险服务以替代外部保险市场的一种保险公司。（1）组建内部保险公司的原因●内部保险公司可以直接进入再保险市场●通过内部保险公司投保可避免在常规保险市场投保所发生的一系列费用（肥水不流外人田）●常规保险公司的保险范围往往不能适应某一公司集团的特殊保险需要，而内部保险公司的保险范围、保险条件可以为一个公司集团单独制定，适应性强。（2）避税条件●内部保险公司不能成为母公司所在国的居民公司，否则母公司所在国仍要对内部保险公司的利润征税。●母公司及其子公司向内部保险公司支付的保险费必须能在缴纳所得税时作为费用在税前扣除。5.2.5资本弱化资本弱化（thinCapitalization）是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重。目前，资本弱化是跨国公司进行国际避税的一个重要手段。特别是跨国公司在高税国投资往往要利用这个手段进行税务筹划。5.2.6选择有利的公司组织形式当一个国家的法人居民公司对外投资时，可以选择不同的组织形式，或是在东道国建立子公司，或是建立分公司。从跨国公司居住国的税收规定上看，对在国外设立子公司或是分公司的财务处理是不一样的，从而达到避税的目的。（静态筹划和动态筹划）（1）从属机构的静态筹划如果总公司所在地税率较低，而从属机构设立在较高税率地区，设立分公司汇总纳税，则分公司的所得利润与总公司的合并申报纳税，所负担的是总公司的较低税率，总体上减少了公司所得税税负由于具有独立法人地位的投资者在低税率地区也能享受免征或只征较低税收的待遇，因此在低税率地区设立的从属分支机构适宜选择子公司，这样可以利用其独立核算、独立纳税享受低税负待遇；同时还可以通过转让定价的方法将处于高税率区的总公司的利润转移至低税率地区。（2）从属机构的动态筹划开始设立从属机构时的选择扭亏为盈后的选择（思考：何时改设为宜？盈利之初还是盈利最大化时期？）资金投入的动态筹划（生产经营初期增加投入，如加大广告费用、科研费用等开支，使得总公司的盈利最大程度地减少，而一旦设立子公司，