第六章特别纳税调整

第六章特别纳税调整苏州市国税局国际处2008.02.21原来的法律、法规、规章基础•《外企税法》第13条及《细则》52至58条•《内税条例》第10条•《征管法》第36条•《征管法细则》第51至56条•行政规章：国税发[2004]143号（国税发[1998]59号）、国税发[2004]118号原来的法律、法规基础•征管法36条：•企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。•外税法13条：•外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。•内税条例10条：•纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。新税法及实施条例的具体条款•条款概况：•税法：第41条至48条•实施条例：第109条至于123条•五个部分•转让定价税制（41至44条；条例109至115条）详细•受控外国公司税制（45条；条例116至118条）详细•防资本弱化税制（46条；条例119条）详细•通用条款（47条；条例120条）详细•罚则（48条；条例121至123条）详细转让定价税制•1、转让定价（41条）详细•常规规定（41条第一款）,正式引入国际通常采用的独立交易原则（ALP），引入关联方概念，取代“关联企业”，范围扩展。•新增无形资产成本分摊及集团内劳务（41条第二款）•2、预约定价（42条）详细•将征管法细则第53条引入•3、资料提供及相应处理（证明文件）（43、44条）•资料要求（43条）详细•未按规定提供资料的处理（44条）详细转让定价条款•41条：•企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。•企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。•对应条例：•关联方的解释（109条）详细•独立交易原则解释（110条）详细•调整方法（111条）详细•成本分摊的三个要素（112条）详细关联方的解释及与原法的区别•条例109条：企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：•(一)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；•(二)直接或者间接地同为第三者控制；•(三)在利益上具有相关联的其他关系•原征管法实施细则51条：税收征管法第三十六条所称关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：•（一）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；•（二）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；•（三）在利益上具有相关联的其他关系•区别：范围扩展到个人；删除“拥有”，强调控制。独立交易原则的解释•条例第110条：企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。•在原法律法规中，也有所体现，但未单列（征管法36条及细则52条、外税法13条及细则53条、内税法10条）•该原则所带来的一个实践中的概念：公平交易值域•不使用行业平均数；•采用多个可比交易/企业来确定值域•四分位法被广泛采用•被调查企业的价格/利润落入公平交易值域，一般不会被调整•可比分析、功能分析、经济分析被广泛的应用于值域的确定调整方法•企业所得税法第四十一条所称合理方法，包括：–(一)可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法；–(二)再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法；–(三)成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法；–(四)交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法；–(五)利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法；–(六)其他符合独立交易原则的方法。•前三种为针对价格的调整方法；后三种为针对利润的调整方法调整方法之实践•1、按《征管法细则》第五十五条纳税人有本细则第五十四条所列情形之一的，税务机关可以按照下列方法调整计税收入额或者所得额：–（一）按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格；–（二）按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平；–（三）按照成本加合理的费用和利润；–（四）按照其他合理的方法。•2、并参照OECD转让定价指南及IRCS482处理•3、《关联企业间业务业务往来税务管理规程》（[1998]59号文及后修定的[2004]143号文），通过对征管法细则五十五条的第四款“其他合理方法”进行解释，也将列“净利润法”、“可比利润法”、“利润分配法”入实践；•4、实操作中针对利润的调整方法使用比重越来越高；•5、新税法条例明确的两种针对利润的调整方法（交易净利润法和利润分割法），已在实践中得到广泛的应用。（我局协助国税总局谈签一户双边APA中，使用了交易净利润法、剩余利润分割法——一般应用于无形资产）成本分摊•条例112条：–企业可以依照企业所得税法第四十一条第二款的规定，按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。–企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。–企业与其关联方分摊成本时违反本条第一款、第二款规定的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。•要注意的是成本分摊的三个条件！符合独立交易原则，有协议（安排），证明文件（资料，这是没有说明是否为“审核”）；•我国目前该类的实践很少；西方发达国家一般将成本分摊与集团内劳务分开管理，成本分摊一般局限于无形资产，而集团内劳务的费用收取方式有直接计价与间接计价（间接计价的方式有点儿类似“分摊”）。•新税法及条例中对集团内劳务的描述不具体•曾发布类似成本分摊的文件，国税函[2004]740号预约定价•税法42条：•第四十二条企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。•条例113条:•企业所得税法第四十二条所称预约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。预约定价之实践•使用转让定价的调整方法•一般分为预备会谈、正式申请、审核磋商、签订安排、监控执行五个阶段•更加强调经济分析以及对未来的假设•目前国内的实践不足国税发[2004]118号文件，我市有一个单边的，一个中日双边的案例实践•与现有法律法规基础——征管法细则53条无实质性变化•纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。•在国外，APA的规模日益扩大，美国、日本处于较为领先的地位，多为双边或多边。（成本、效率、诉讼、TP的经验技术积累——相较TP）资料提供（证明文件）•税法43条：•企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来，附送年度关联业务往来报告表。•税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料。资料提供（证明文件）•对应条例114条：•企业所得税法第四十三条所称相关资料，包括：–(一)与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料；–(二)关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售(转让)价格或者最终销售(转让)价格的相关资料；–(三)与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料；–(四)其他与关联业务往来有关的资料。•企业所得税法第四十三条所称与关联业务调查有关的其他企业，是指与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业。•企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等资料。关联方以及与关联业务调查有关的其他企业应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料。税法43条、条例114条•企业的关联交易申报义务；•被调查企业及关联方的举证义务；•可比方的协助调查义务；•国税发[2004]143号文件规定的“协助调查”的效果因各地的客观原因得不到很好的贯彻。从法律层面进行硬性规定，有助于相关证据的获取。•提供资料的明晰性，对税务机关调查人员提出更高的要求——举证不是无限制的；未按规定提供资料的相应处理•税法44条：•企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。•对应条例115条：–税务机关依照企业所得税法第四十四条的规定核定企业的应纳税所得额时，可以采用下列方法：•(一)参照同类或者类似企业的利润率水平核定；•(二)按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定；•(三)按照关联企业集团整体利润的合理比例核定；•(四)按照其他合理方法核定。–企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。税法44条、条例115条•在原实践中一直引用《征管法》35条、《征管法细则》47条(在国税发[2004]143号文第28条第六款)，现在明确，更为合理；•但更为重要的是，该条款如何才能被正确使用。受控外国公司税制•税法45条：•由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。•对应条例116条：中国居民的解释详细•对应条例117条：控制的解释详细•对应条例118条：低税率之低详细中国居民的解释•条例116条：•企业所得税法第四十五条所称中国居民，是指根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，就其从中国境内、境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。•有住所；或无住所满一年控制的解释•企业所得税法第四十五条所称控制，包括：•(一)居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%以上股份；•(二)居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第(一)项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。•注意点：•有表决权股份（股份不等于表决权股份，如蒙牛红筹模式上市时的股份安排）；•实质控制（第二款）低税率之低•条例118条：•企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平，是指低于企业所得税法第四条第一款规定税率的50%。受控外国公司税制之理解•使反避税税制更为完整，但也要关注到以下几个方面：•1、信息的核实问题，一般与避税地地区/国家没有双边协定，无信息交换的渠道；•2、我国一些企业/管理层出于某些原因，将原属于国内企业的利润转移到境外受控公司（这种情况要严格管理，损害了国家的权益），适用避税地法律要比适用转让定价法律法规更有效率。•3、国家走出去战略。防资本弱化税制•税法46条：–企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支