第五章营业税筹划

中央财经大学税务学院第五章营业税筹划案例导入某工程承包公司A承揽一座办公大楼的建筑工程，工程总造价为2700万元，施工单位为另一家公司B，承包金额为2250万元。工程承包公司A承包建筑安装工程业务，即工程承包公司与建设施工单位B签订承包合同的建筑安装工程业务，无论其是否参与施工，均应按建筑业税目征收营业税，适用税率为3%。工程承包公司不与建设施工单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对工程承包公司的此项业务则按服务业税目征收营业税，此时适用税率则为5%。根据这些税收法规的规定，工程承包公司A就可能采取两种方式发生这项业务：其一，工程承包公司A与施工单位B签订分包合同，则工程承包公司A应纳营业税为（2700－2250）×3%=13.5(万元);其二,工程承包公司A与施工单位B不签订分包合同,则负责组织协调工作,以差价形式收取中介服务费,则工程承包公司A所获得的差价营业收入适用于服务业税目缴纳营业税,应纳税款为（2700－2250）×5%=22.5(万元)。显然，工程承包公司A与施工单位签订分包合同形式可节约营业税款为9万元。从上面的简单案例可以看出，营业税纳税义务人的业务不同的发生形式可以引起将来的实际缴纳税款的不同，这正是本章需要介绍的营业税筹划问题。营业税纳税人的筹划根据《中华人民共和国营业税暂行条例》在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当缴纳营业税。提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产，是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下简称应税行为）。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供应税劳务，不包括在内。从以上的法律规定可以推出，规避营业税纳税义务的身份，其要点在于：其一，不在境内提供应税行为。如：当房地产开发企业在前期开发期间涉及到设计费用的支付，如果这些设计行为不是在境内发生而是在境外发生的，那么这部分设计费用就不需要在境内缴纳营业税，但这些设计费用构成了房地产企业的合理成本。其二，规避独立核算。营业税在设计原理上不像增值税可以抵扣上一个环节的进项税，而是针对其应收款项全额作为计税依据，因此存在大量的重复征税的可能性。当企业在经营产业链条上或主营业务方面同上下游其他企业具有较强的关联性时，可采取合并经营方式变独立核算为非独立核算的企业内部行为时，可消除独立纳税可能带来的重复征税的问题，也就是变独立的营业税纳税人身份为企业内部的交易与核算行为，从而规避了营业税纳税义务人的纳税义务。[案例5-1]湖北省襄樊市有一家在省内非常著名的总裁训练营，这家机构主要有省内的一些企业提供各类学科前沿知识的培训，并在这些总裁学习期经考核结束后，颁发华中科技大学的结业证书，一年每个学员的收费标准为28000元，每年这家机构大概招生规模为100人。但是由于华中科技大学要从每个学员的收费中收取30%的管理费即7400元，另一方面，华中科技大学自己本身的招生能力又没有这家专业的培训机构强。业务性质决定了这家培训机构应缴纳的营业税及附加为28000×100×5.5%=154000(元).这种纳税结果实际上多缴纳了实际属于华中科技大学的那部分收入应纳的营业税7400×100×5.5%=40700(元).经专家指导,并与华中科技大学协商,最后这家机机构与华中科技大学的培训中心进行合并,这样一来并消除了营业税业已存在的重复征税的因素.每年可少不少的纳营业税•其三，随着企业经营多元化的发展，营业税纳税义务人的经营范围并不一定就局限于营业税征税范围规定的内容，经常可能发生一些兼营销售与混合销售行为，当纳税人经常发生此类销售行为时，那么作为增值税纳税义务人还是营业税纳税义务人，也是作为营业税纳税人筹划的重要问题。•在营业税纳税人存在可能的混合销售时,纳税人可根据增值税与营业税的不同征税依据的法理,可在事先测定其无差别平衡点增值率及抵扣率的原理(参见第3章“增值税税收筹划”相关内容)，结合自身经营情况，确定是以营业税纳税人身份还是作为增值税纳税人身份有利来进行相关的筹划。营业税计税依据的筹划营业税的计税依据为纳税人提供应税劳务的营业额、转让无形资产的转让额或者销售不动产的销售额，它是纳税人向对方收取的全部价款和价外费用，如手续费、基金、集资费、代收款项以及其他各种性质的价外费用。营业税计税依据的筹划是通过合理合法地缩小营业额，扩大税前扣除项目的办法达到减轻税负的目的。服务业计税依据的筹划对服务业来说，营业税的课征营业税是就其服务总金额来确定其计税依据，但在实际经营过程中，由于纳税人收取的全部收入还要用于支付给下一环节的经营方，必然会引起虚增营业额这种现象，而我国税法仅针对一些特定的经营行为给予法律上的界定，对于很多情况下并没有给予法律上的界定，因此，对于营业税纳税人在实际经营过程中尽可能地避免虚增营业额这种情况的发生。[案例5-2]北京某展览公司的主要业务是帮助外地客商在北京举办各种展览会，在北京市场上推销其商品，它是一家中介服务公司。2008年10月，该展览公司在北京某展览馆举办了一期西服展览会，吸引了100家客商参展，对每家客商收费2万元，营业收入共计200万元。中介服务属于“服务业”税目，应纳营业税：200×5%=10（万元）实际上，该公司收到的200万元的一半，即100万元要付给展览馆做租金，但缴纳营业税时，租金100万元不能减扣。而且展览馆收到100万元租金后，仍要按5%的税率缴纳营业税5万元。如果分解营业额，纳税情况就会发生变化。该展览公司举办展览时，让客户分别缴纳，展览公司收取100万元，展览馆收取100万元。分解以后，展览公司应纳营业税就变为：100×5%=5（万元）通过筹划，税负减轻5万元。施工企业计税依据的筹划根据营业税的规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的全部价款。铝合金门窗属于建筑工程中所用的原材料，其价款不能从工程承包额中扣除或分割开来分别征税，更不能以此作为划分确定混合销售只征一种税。如果生产铝合金门窗的纳税人是承包工程的分包或转包人，其应纳的营业税已由总承包人代扣代缴，则对其不再征收营业。按照这个规定，纳税人在确定营业额时，一方面应注意工程所用材料物资和动力应包括在营业额内；另一方面，可以通过严格控制工程原料的预算开支，降低价款，同时一物多用，提高原材料及其他物资的使用效率。[案例5-3]某单位建造一幢大楼，将工程承包给一家A公司，工程承包价为600万元。如果采取包工不包料方式，工程所需材料由建设单位购买，铝合金钢窗材料总价款为400万元。如果工程所需材料由施工方购买，即采取包工包料方式，施工方可以利用自己对于建材市场长期采购的优势，在保证质量的前提下，可以较低价格购买所需材料，材料总价款将变为300万元。在包工不包料情况下，工程承包金额与材料费合计为1000万元，A公司的应纳营业税及其附加税额=1000×3.3%=33(万元)在包工包料方式下,工程总承包金额变为900万元,则A公司的应纳营业税及附加税=900×3.3%=29.7(万元)这样一来,A公司少纳的营业税为3.3万元。安装公司计税依据的筹划对安装工程来说，凡从事安装工程作业，其设备价值作为安装工程产值的，营业额也应包括设备价值，这就要求其尽可能地在从事安装工程作业时，尽量不将设备价值作为安装工程产值，可由建设单位提供机器机备，建筑安装企业只负责安装，并取得相应的安装费收入，使其营业额中不包括安装设备的价款，来降低其计税依据。[案例5-4]某建筑安装公司A中标一项宾馆建筑安装工程，包括电梯、中央空调、土建及内外装修在内，总造价共2600万元，其中：电梯价款为80万元，中央空调价款为180万元，土建及内外装修价款为2340万元。如果A公司同这家宾馆签订土建及内外装修合同中包括所有的业务，则缴纳的营业税及附加税款=2600×3.3%=85.8(万元).如果A公司仅与这家宾馆签订土建及内外装修的2340万元的建筑工程合同,则公司仅需要承担的税款及附加=2340×3.3%=77.22(万元).可节约税费为8.58万元.运输业计税依据的筹划如对交通运输业来说，运输企业自我国境内载运旅客或货物出境，在境外其载运的旅客或货物改由其他运输企业承运的，以全程运费减去付给转运企业的运费后的余额为营业额；对于联运业务，以收到的收入扣除支付给以后的承运者的运费、装卸费等费用后的余额为营业额。根据这一税法规定,运输企业将客货从我国境内运往境外或者从境外运到境内,不在我国境内发生的部分应该不属于我国营业税的征税范围之内。运输企业将货物或乘客运往境外时，如果直接运往目的地，其营业额为收入全额，但如果运输企业在将货物或乘客运往目的地的过程中，先将货物或乘客运往境外某地，再委托境外企业运往目的地，以全程运费减去付给境外承运企业的余额作为计税依据。因此，运输企业可以通过这种规定再结合转让定价的方式达到规避税负的目的。[案例5-5]某运输公司A与另一家公司B签订货物运输合同，运输公司负责将其货物运往加拿大的某城市C，总运输费用为120000元人民币。如果A公司直接将这批货物运输到加拿大C城市，则其营业税及其附加=120000×3.3%=3960(元)。如果A公司经常发生这种业务,完全可以在加拿大成立一家运输企业,可以将境外承运的部分委托其来运输,这种价格存在很大的弹性定价空间,假设合理的定价为100000元,那么其在境内承担的税负可以大大降低为20000×3.3%=660(元)。如果再进一步地结合中国政府与加拿大政府签订的双边税收协定,可能带来的税收好处更多。