第六讲税收之债的运行与保障

主讲：陈少英第六讲税收之债的运行与保障第一部分税收之债的运行一、税收之债的产生二、税收之债的变更三、税收之债的消灭第一节税收之债的产生一、税收之债产生的学说（一）概念：税收之债的产生（税收之债的成立），是指税收之债关系在有关当事人之间的确立。（二）有关税收之债产生的两个学说：一是课税处分时说：税收之债在征税机关作出课税处分时才发生。二是构成要件实现时说：税收之债是国家依据法律所享有的金钱给付请求权，在法律所规定的税收之债的构成要件满足时发生。二、税收之债产生的时间（一）国外立法1.对税收之债成立的普遍性和一般性规定•1919年，《德国租税通则》规定：“税收债务在法律与税收相结合的要素实现之时成立”。•1977年，《德国税收通则》规定：“基于税收债务关系的请求权，在该法律对于其给付义务所联结的构成要件实现时，即为成立”。2.在实现分税立法模式的国家，税收之债的成立时间往往由各税种法加以具体规定。•日本没有对税收之债发生时间做出具体规定，但通过对各种税收纳税义务的列举规定，实际认可税收之债的构成要件说。•例如：所得税为公历年度终了之时，法人税为事业年度终了之时，继承税为依继承及遗赠取得财产之时等。二、税收之债产生的时间（二）我国立法我国税法对税收之债产生的时间也没有作出统规定，但在不同的实体税种法中均进行了具体规定。•增值税：（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得销售款凭证的当天。（二）进口货物，为报关进口的当天•企业所得税：公历年度终了之时。•城镇土地使用税：公历年度终了之时。•土地增值税：转让房地产合同签订之日。——我国税法实际上已认可税收之债的发生以构成要件的满足为条件。三、税收之债产生的判断标准1.对于随时税，税收客体发生时即税收之债成立之时；2.对于期间税，该期间终了之时即税收之债产生之时。第二节税收之债的变更一、税收之债主体的变更二、税收之债内容的变更三、税收之债客体的变更一、税收之债主体的变更（一）税收债权人的变更（税收债权让与）：指不改变税收之债的内容，税收债权人将其享有的税收债权移转与第三人享有。eg.中央税与地方税的变更（二）税收债务人的变更（税收债务承担）：指不改变税收之债的内容，税收债务人将其负担的税收债务移转于第三人负担。eg.税收债务的继承。二、税收之债内容的变更•税收之债内容的变更，即税收债务数额的增加和减少或税收债务履行期间、地点的变动。（一）税收之债数额的变更；主要表现在税收特别措施中的税收减免。如：自然灾害等不可抗力以及2009年的增值税转型（二）税收之债种类的变更；即由于税收债务人经营或财产情况发生变化而导致的税收之债种类的变化。如：某企业由工业生产变为非商品经营，则由缴纳增值税改为缴纳营业税。二、税收之债内容的变更（三）税收之债履行期间的变更1、清偿期的提前；我国《税收征管法》第38条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期限之前，责令限期缴纳应纳税款。”2、清偿期的延展；我国《税收征管法》第31条第2款固定：“纳税人因有特殊困难，不能按时缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。”（四）税收之债履行地点的变更税收履行地点不得任意变更，即使变更时应该充分考虑征收效率、纳税便利以及各地方的税收利益等。三、税收之债客体的变更•税收之债客体的变更，即税收之债标的的改变。税收之债的标的以金钱给付为原则，以实物给付为例外。•我国不允许给付种类的变更，但未来制定遗产及赠与税法时，可考虑借鉴实物抵缴制度。第三节税收之债的消灭——税收债务关系在客观上不复存在，是税收之债在绝对意义上的终结一、税收之债的履行二、税收之债的免除三、税收之债的抵销四、税收之债的混同五、税收债权的消灭时效一、税收之债的履行•税收之债的履行是税收债务人以实现税收之债为目的，依法缴清了税款（包括相关的附随债务），则该项具体的税收之债也就随之消灭。•原则上，税收债务人应当依据税收之债的内容，在税收债务履行期届至时履行全部税收债务，否则不能为有效的履行。•期前履行；迟延履行；部分履行；瑕疵履行二、税收之债的免除•税收之债的免除，即税收债权人放弃债权，从而全部或者部分终止税收债权债务关系的单方行为•我国《税收征管法》第33条规定：“纳税人可以依照法律、行政法规的规定书面申请减税、免税。减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”三、税收之债的抵消三、税收之债的抵消•纳税人的某项具体税收债务可以与其同类的多纳税款相充抵，从而使该项具体的税收债务消灭。•《企业所得税暂行条例实施细则》第53条规定：“纳税人在年终汇算清缴时，少缴的所得税额，应在下一年度内缴纳，纳税人在年终汇算清缴时，多预交的所得税税额，在下一年度内抵缴。”•我国对生产企业自营或者委托外贸企业代理出口自产货物，除另有规定外，实行“免、抵、退”税的增值税退税管理办法，其中的“抵”，就包括以出口退税抵消纳税人应当缴纳的其他税款。四、税收之债的混同•税收之债的混同，是指税收债权和税收债务同归一人，致使税收债权债务关系消灭的事实。•《继承法》第16条第3款规定“公民可以立遗嘱将个人财产赠给国家、集体或者法定继承人以外的人。”如果国家接受赠与，那么，存在于赠与财产上的税收债务则应当由国家负担，此时，由于税收债权与税收债务同归于国家而归于消灭。五、税收之债的消灭时效•所谓税收债权的消灭时效，是指税收债权不行使的事实状态在法定期间内持续存在，即经过一定的法定期间不行使税收债权，从而产生该税收债权丧失的法律效果。•《税收征管法》第52条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”第二部分税收之债的保障一、税收之债的保全二、税收之债的担保三、税收之债的优先效力第一节税收之债的保全一、税收代位权二、税收撤销权一、税收代位权（一）概念税收代位权，是指当税收债务人怠于行使其对第三人所享有的权利而危及税收债权时，税收债权人为保全自己的债权，可以自己的名义代位行使税收债务人对第三人所享有的权利（二）性质•管理权——税务机关主体的特殊性•请求权——税务机关要求债务人直接向其履行•保全全能——保证纳税义务的实现一、税收代位权（三）税收代位权的构成要件•1、税收债务已经确定并已逾清偿期，存在税收债务人欠缴税款的事实。•2、税收债务人和其第三人之间存在到期的债权。•3、税收债务人怠于行使其到期债权。•4、税收债务人怠于行使债权的行为对国家税收债权造成了损害。二、税收撤销权（一）概念：•税收撤销权，是指税收债权人与他人实施处分其财产或权利的行为危害税收债权的实现时，可以申请人民法院对此行为予以撤销的权力。（二）性质：•形成权——根据税收债权人的意思，是税收债务人与第三人之间的法律行为的效力溯及地消灭。•请求权——请求第三人返还财产的权利。二、税收撤销权（三）税收撤销权的成立要件：客观要件：•（1）前提要件：税收债权已经确定并已逾清偿期，存在税收债务人欠缴税款的事实。•（2）行为要件：一是税收债务人必须实施一定的财产处分行为；二是税收债务人的行为必须于税收债权发生后有效成立并继续存在。•（3）结果要件：税收债务人的行为危害债权，使债权有不能实现的危险。二、税收撤销权（三）税收撤销权的成立要件：主观要件：是指税收债务人与第三人须具有恶意，即明知其行为有害于税收债权而仍为之的主观状态。我国采用观念主义，即只要税收债务人明知自己的转让价格属于明显不合理，从而有害于债权人的债权，就表明其具有恶意。第二节税收之债的担保一、税收之债担保的一般理论二、税收之债担保的种类一、税收之债担保的一般理论（一）税收之债担保概念•税收之债的担保是通过以第三人的信用或者特定的财产作为税收债务人及时足额履行税收债务的保证，促使税收债务人履行其税收债务，确保国家税收债权实现的法律措施。（二）税收之债担保的性质税收之债的担保是一种私法化的公法制度。•首先，基于税收公益性的制度安排。•其次，基于税收征管的立法实践。•再次，基于税收担保合同的性质。一、税收之债担保的一般理论（三）税收之债担保的适用•一是从事生产、经营的纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的•二是欠缴税款人需要出境的•三是纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议而未缴纳或解缴税款，需要申请行政复议的一、税收之债担保的一般理论（四）税收之债担保的范围•主债权及其利息•违约金•损害赔偿金•实现债权的费用•担保合同另有约定的，从其约定税收之债的担保种类一、纳税保证二、纳税抵押三、纳税质押一、纳税保证（一）概念•纳税保证，是指第三人（纳税保证人）与征税机关约定，当税收债务人不履行税收债务时，由第三人按照约定履行税收债务或者承担责任的行为。•以纳税保证人的信用和不特定的一般财产为他人的债务提供担保。•纳税保证具有从属性，以税收主债务的成立为前提，并以主债务的消灭而消灭。一、纳税保证（二）纳税保证人的资格•《纳税担保试行办法》第8条规定：“纳税担保人，是指在中国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织。法人或者其他经济组织财务报表资产净值超过需要担保的税额及滞纳金两倍以上的，自然人、法人或其他经济组织所拥有或者依法可以处分的未设置担保的财产的价值超过需要担保的税额及滞纳金的，为具有纳税担保能力”。•《税收征管法实施细则》第61条第3款规定：“法律、行政法规规定的没有担保资格的单位和个人，不得作为纳税担保人”。一、纳税保证（三）纳税保证的责任•补充责任•连带责任。•我国税收保证为连带责任保证，即纳税担保人对所担保的税款及滞纳金与纳税人承担连带责任。二、纳税抵押（一）概念•所谓纳税抵押，是指纳税人或纳税担保人不转移法律规定范围内财产的占有，将该财产作为履行税收债务的担保，纳税人不履行税收债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，征税机关有权依法处置该财产并优先受偿。（二）性质1、支配性2、优先性3、从属性4、不可分性5、物上代位性6、追及性7、特定性三、纳税质押（一）概念•所谓纳税质押，是指纳税人或者第三人将其财产移交征税机关占有，作为税收债权的担保，纳税人不履行税收债务时，征税机关有权依法以拍卖、变卖该财产的价款优先受偿的担保方式。（二）性质•纳税质权是以征税机关占有质押财产为生效条件的，自出质人向征税机关交付动产或权利凭证时成立。•区别于纳税抵押：一是公示作用一是留置作用三、纳税质押（三）分类（1）纳税动产质押•纳税动产质押是指以动产为质押财产而设定的纳税质押，为纳税质押的一般形式；（2）纳税权利质押•纳税权利质押是以票据、证券、知识产权中的财产权利等为质押财产而设定的纳税质押。（3）二者的区别•一是标的物占有方面•二是质押财产的使用方面•三是优先受偿方面第三节税收之债的优先效力一、税收优先权的一般原理（一）税收优先权的概念•税收债务人未缴纳的税款与其他未清偿的债务同时存在且其剩余财产不总清偿全部债务时，税收可以排除其他债权而优先受偿的权利。（二）税收优先权的类型1、一般税收优先权•所谓一般税收优先权，是指在税收债务人的不特定财产上存在的优先权。2、特殊的税收优先权•所谓特殊的税收优先权，是指在税收债务人的特定财产上存在的优先权，标的物特定、公示性比较强、执行相对便利是税收特殊优先权所具有的特点。一、税收优先权的一般原理（三）税收优先权的性质•物权优先权说•债权优先权说二、税收优先权的法理基础1、税收法律关系是公法上