第四章国际税法

第四章国际税法第一节国际税法概述第二节税收管辖权第三节国际双重征税及其解决第四节国际逃税与国际避税第五节国际税收协定本章重点：国际税收管辖权的类别及其判定标准；双重征税的种类及其解决；国际税收协定第一节国际税法概述一、国际税法的概念（一）国际税收关系的形成1、国际税收关系产生的客观经济基础——跨国所得和跨国财产价值的普遍存在和不断发展。2、国际税收关系产生的法律条件——所得税制度和一般财产税制度的确立。（二）国际税法的概念•国际税法是适用于规范和协调在跨国征税对象上存在的国际税收关系的各种法律规范的总称。它是一个由国内法和国际法两种法律渊源共同组成的，既有实体性规范又有程序性制度的综合性的税收法律体系。二、国际税收（法律）关系（一）含义•国际税收（法律）关系是两个或两个以上的征税国政府与处于它们各自的税收管辖权之下的纳税人相互间在跨国征税对象（即跨国所得或跨国财产价值）上产生的经济权益分配关系，是有关国家之间的税收利益分配关系和它们各自与纳税人之间的税收征纳关系的统一体。（二）国际税收法律关系的特点（与国内法比较）1、国际税收法律关系的主体2、国际税收法律关系的客体3、国际税收法律关系的内容第二节税收管辖权•税收管辖权：一国政府主张的对一定范围内的人或对象进行征税的权力，是国家主权在税收关系中的体现。一、居民税收管辖权（自然人/法人）•居民税收管辖权，是指征税国基于纳税人与征税国存在着居民身份关系的法律事实而主张行使的征税权。•在居民税收管辖权下，居民纳税人对征税国负担的是无限纳税义务。（一）自然人的居民身份的确认1、住所标准2、居所标准3、实际停留天数标准（二）法人居民身份的确认1、实际管理和控制中心标准2、总机构所在地标准3、法人注册成立地标准二、公民税收管辖权•公民税收管辖权，也称国籍税收管辖权或国籍课税原则，是征税国依据纳税人与征税国之间存在着国籍或公民身份这样的人身隶属联系事实而主张的征税权。•在公民税收管辖权下，公民纳税人对征税国负担的是无限纳税义务。三、所得来源地税收管辖权•所得来源地税收管辖权，亦称来源地课税原则或领土课税原则，是指征税国基于作为课税对象的所得系来源于该国境内的事实而主张行使的课税权。•在来源地税收管辖权下，纳税人承担的是有限的纳税责任。•如何确定所得来源地？（一）营业所得（二）劳务所得（三）投资所得（四）财产收益（一）营业所得•营业所得，亦称营业利润，通常是指纳税人从事各种工商企业经营性质的活动所取得的利润和收益。•对大多数种类的营业所得项目，各国通常是依据营业活动发生地原则来确认其所得来源地。（二）劳务所得•劳务所得一般是指纳税人向他人提供劳动力服务和专业性技术服务而获得的报酬。•个人取得的劳务服务报酬可区分为独立个人劳务所得和非独立个人劳务所得两类，在各国所得税法上，确认个人劳务所得的来源地标准主要有劳务履行地、劳务所得的支付地和劳务报酬支付人居住地等。（三）投资所得•所得税法意义上的投资所得，是指纳税人从事各种间接投资活动所获得的收益，主要包括股息、红利、利息、特许权使用费和租金等项所得。•投资所得的来源地确定，各国税法上采用的认定原则主要有权利发生地原则和权利使用地原则两种。（四）财产收益•财产收益，又称财产转让所得或资本利得，在各国所得税法上一般是指纳税人因转让其财产（包括有形和无形财产）的所有权给他人所取得的所得。•关于财产收益的所得来源地的认定，各国所得税法上通常根据财产性质的不同，采用不同的所得来源地识别标准。四、财产所在地税收管辖权•财产所在地税收管辖权，是征税国在财产税方面基于作为征税对象的财产或财产价值存在于本国境内的事实而主张行使的征税权。•在财产所在地税收管辖权下，纳税人负担的也是一种有限的纳税义务。第三节国际重复征税一、产生的原因•一国的居民税收管辖权与另一国的来源地税收管辖权（或财产所在地税收管辖权）之间的冲突。•两个国家各自主张的居民税收管辖权之间的冲突。•两个国家各自主张的所得来源地（或财产价值所在地）税收管辖权之间的冲突。二、国际重复征税的概念（一）法律意义上的国际重复征税•两个或两个以上的国家对同一纳税人就同一征税对象，在同一时期内课征相同或类似性质的税收。（二）经济意义的国际重复征税•亦称国际重叠征税或国际双层征税，是指两个以上的国家对不同的纳税人就同一征税对象或同一税源在同一期间内课征相同或类似性质的税收。（三）完整的国际重复征税概念•两个或两个以上的国家，对同一纳税人或不同纳税人的同一种征税对象或税源，在相同期间内课征相同或类似性质的税收。三、国际重复征税的危害•从法律角度看，国际重复征税违背了税收中立和税负公平的税法原则。•从经济角度看，国际重复征税造成税负不公，阻碍了国际间资金、技术和人员的正常流动和交往。四、消除国际重复征税的方法（一）免税法（二）抵免法（三）扣除制（四）减税制（一）免税法1、含义：亦称豁免法，是指居住国一方对本国居民来源于来源地国的已在来源地国纳税的跨国所得，在一定条件下放弃居民税收管辖权。在居住国所得税实行累进税率制度的情况下，采用免税法解决重复征税有全额免税法和累进免税法两种不同的计算办法。•全额免税法的计算公式：居住国应征所得税额＝来源于居住国境内的所得额×居住国所得税率•累进免税法的计算公式：居住国应征所得税额＝来源于居住国境内外所得总额×居住国所得税率×（来源于居住国境内的所得额÷来源于居住国境内外所得总额）2、免税法的优点•能够有效地避免国际双重征税•在计算征收管理上较为简便3、免税法的缺陷•无法在消除国际重复征税问题上同时兼顾到居住国、来源地国和跨国纳税人这三方主体的利益。•在来源地国税率水平低于居住国税率水平的情况下，将造成有境外收入和财产的纳税人税负轻于仅有境内收入和财产的纳税人的结果，违反税负公平的原则。（二）抵免法•抵免法是目前大多数国家采用的避免国际重复征税的方法。采用抵免法，就是居住国按照居民纳税人的境内外所得或一般财产价值的全额为基数计算其应纳税额，但对居民纳税人已在来源地国缴纳的所得税或财产税额，允许从向居住国应纳税额中扣除。1、全额抵免法和限额抵免法•全额抵免法：指居住国允许纳税人已缴的来源国税额可以全部用来冲抵其居住国应纳税额，没有限额的限制。•限额抵免：指纳税人可以从居住国应纳税额中抵扣的已缴来源地国税额，有一定限额的限制，即不得超过纳税人的境外来源所得按居住国税法规定税率计算出的应纳税额，此即所谓的抵免限额。2、直接抵免和间接抵免•直接抵免：是用来解决法律意义上的国际重复征税的方法。所谓直接抵免方法，就是居住国对同一居民纳税人在来源地国缴纳的税额，允许用来直接抵免该居民个人或企业的总机构所应汇总缴纳居住国的相应税额的方法。•间接抵免：是适用于解决跨国母子公司之间股息分配存在的经济性重复征税的方法。间接抵免方法的基本计算原理与直接抵免法是一致的。其复杂性主要在于先应根据母公司收取的外国子公司支付的股息计算出这部份股息已承担的外国所得税税额，以及母公司来自子公司的所得。•在采用限额直接抵免法解决重复征税的情况下，居住国计算居民纳税人就其境内和境外来源所得最终应缴纳居住国税额的公式为：应纳居住国税额＝（居住国境内所得额+来源地国所得额）×居住国税率－允许抵扣的来源地国税额•允许抵扣的来源地国税额取决于来源地国实纳税额与抵免限额的对比，其中抵免限额的一般计算公式为：抵免限额＝纳税人来源于居住国境内外应税所得总额×居住国税率×（来源于居住国境外应税所得÷来源于居住国境内和境外应税所得总额）•在居住国税率采用比例税率情况下，上述抵免限额的计算公式可以简化为：抵免限额＝纳税人来源于居住国境外应税所得额×居住国税率直接抵免直接抵免•直接抵免下的分国限额、综合限额与专项限额•所谓分国限额，是指居住国对居民纳税人来自每一个非居住国的所得，分别计算出各个非居住国的抵免限额，然后根据纳税人在每个非居住国实缴税额与该国的抵免限额的关系，确定允许居民纳税人从居住国应纳税额中给予抵免的该非居住国税额。分国限额的计算公式如下：分国抵免限额＝纳税人来源于居住国境内外应税所得总额×居住国税率×（来源于某个非居住国的应税所得÷来源于居住国境内外应税所得总额）在居住国实行比例税率条件下，上述分国抵免限额计算公式可简化为：分国抵免限额＝来源于某个非居住国应税所得×居住国税率直接抵免•所谓综合限额抵免，就是居住国将居民纳税人来源于各个非居住国的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额，纳税人在各个非居住国已缴税额的总和，如果低于或等于上述综合限额，可以全部得到抵免；如果高于上述综合限额，则超过部分不准抵免。综合限额的计算公式如下：综合抵免限额＝纳税人来源于居住国境内外应税所得总额×居住国税率×（来源于各个非居住国的应税所得之和÷来源于居住国境内外应税所得总额）同理，在居住国采用比例税率情况下，上述公式可以简化为：综合抵免限额=来源于各个非居住国的应税所得之和×居住国税率直接抵免•在一些实行综合限额抵免制的国家，鉴于非居住国往往对纳税人的某些特定所得项目实行低税率优惠待遇，为了防止纳税人以这些低税率所得项目产生的限额结余与高税率所得项目发生的超限额相抵补，增加外国税收抵扣数额，对这类低税率所得项目，实行专项限额抵免方法，即单独计算这些特定所得项目的抵免限额。这种专项限额的计算公式是：专项限额＝来源于居住国境内外应税所得总额×居住国税率×（来源于非居住国的专项所得额÷来源于居住国境内外应税所得总额）•在对纳税人的特定所得项目实行专项限额抵免制的情况下，居住国对纳税人的其他所得的综合抵免限额计算公式则应作相应的调整：综合抵免限额＝来源于居住国境内外应税所得总额×居住国税率×〔（来源于非居住国的全部应税所得－来源于非居住国的专项所得）÷来源于居住国境内外应税所得总额〕五、税收饶让抵免•居住国对其居民因来源地国实行减免税优惠而未实际缴纳的那部分税额，视同已经缴纳，同样给予抵免。•意义：不在于避免和消除国际重复征税，而是为了配合来源地国吸引外资的税收优惠政策。第四节国际逃税与避税一、概念•国际逃税，一般是指跨国纳税人采取某种违反税法的手段或措施，减少或逃避就其跨国所得或财产价值本应承担的纳税义务的行为。？方式•国际避税，则是指纳税人利用某种形式上并不违法的方式，减少或规避其就跨国征税对象本应承担的纳税义务的行为。？方式二、关联企业转让定价行为及其法律管制方法（一）跨国关联企业的转让定价行为•跨国关联企业之间在进行交易往来时，有时出于关联企业集团利益或经营目标的需要，在交易定价和费用分摊上，人为地故意抬高或压低交易价格或费用标准，从而使关联企业某一实体的利润转移到另一个企业的帐上，这种现象称为关联企业的操纵转让定价行为，实现国际避税往往是该行为的主要目的。（二）规范转移定价的正常交易原则和方法•为了防范跨国关联企业利用转移定价安排进行国际避税，许多国家都通过国内立法制定了相应的管制原则和方法。在国际税法上，这些旨在管制关联企业间转移定价行为的税法原则和具体方法，通称为转移定价税制。•在管制转移定价问题上，目前各国的转移定价税制都采用了美国最先倡行的正常交易原则和方法。（三）晚近转让定价税制的发展•为解决传统的交易比较方法在适用中存在的困难和问题，自20世纪90年代中期以来，以美国为首的一些发达国家开始对传统的转让定价税制进行改革，在继续奉行正常交易原则的同时，不断改进其适用的标准和方法，并尝试采用新的管理模式。三、资本弱化及其税法规制•利用贷款融资与股份融资税负的差异，跨国投资人，尤其是跨国集团公司，把本来应以股份形式投入的资金转为采用贷款方式提供，从而逃避或减轻其本应承担的国际税负。这类避税安排在国际税法上称作“资本弱化”。•管制纳税人弱化资本行为的方法：1.一般性的反避税法律原则2.固定债务股权比例法四、基地公司与受控外国公司立法•所谓基地公司是指那些在避税港设立而实际受外国股东控制的公司，跨国纳税人通过在避税港设立“基地公司”，将在避税港境外的所得和财产汇集在基地公司的账户下，从而达到逃避税收的目的。•为了制止这