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纳税筹划实务及案例解析主讲人：隋文辉隋文辉老师简介：中国注册会计师中国注册税务师高级纳税筹划师高级会计师注册税务师、注册会计师职业考试主讲教师资深税法研究专家被多家集团公司聘为财税顾问，实战经验丰富北京财税研究院特约研究员营业税纳税筹划一、“甲供设备”和“甲供材”的纳税筹划1、建筑安装企业应利用建设方提供安装设备注意：1）设备的采购价款必须由建设方的银行账户打入设备供应商账户。2）设备供应商应把发票开给建设方。2、建筑施工企业在签订建筑施工合同时，要尽量规避签订“甲供材”合同，即施工方实行包工包料。注意：装饰劳务企业除外二、建筑企业销售自产货物并提供建筑劳务税务纳税筹划非“甲供材”的情况下，把混合行为筹划为兼营行为。即建筑施工企业从别的企业采购建筑施工材料并用于建筑施工时，建筑施工企业通过合并重组筹划为提供建筑材料销售的企业使建筑施工企业成为销售自产建筑材料并提供应税建筑劳务的建筑企业。案例一具备钢结构生产安装资质的A建筑公司2010年中标X单位写字楼工程，工程标的3000万元，其中测算安装价款为500万元，合同总价款并未区分工程劳务价款和材料价款，A公司是增值税一般纳税人，其当期进项税额400万元。政策变化1.国家税务总局《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发〔2002〕117号)规定，同时符合两个条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入(不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入)征收营业税。2.无论是新的《营业税暂行条例实施细则》，还是《增值税暂行条例实施细则》均明确规定，自2009年1月1日起，纳税人的下列混合销售行为(即提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为;财政部、国家税务总局规定的其他情形)，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额缴纳增值税。未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：案例解答1.按照原政策规定，A公司应就其取得的全部收入缴纳增值税，不缴纳营业税。A公司应纳增值税为3000÷(1+17%)×17%-400=35.90(万元)。2.按照新政策规定，由于A公司未分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，主管税务机关可以核定其应税劳务的营业额。A公司应纳营业税为500×3%=15(万元)A公司应纳增值税为(3000-500)÷(1+17%)×17%-400=-36.75(万元)，当月为留抵税额。案例评析1.建筑安装企业在提供建筑业应税劳务的同时销售自产货物，要在合同中分别明确注明工程劳务价款和自产货物销售价款，并分别开具建筑业发票和货物销售发票。2.纳税人销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，应向营业税应税劳务发生地地方税务局提供其机构所在地主管国家税务局出具的纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明，营业税应税劳务发生地地方税务局根据纳税人持有的证明，按有关规定征收营业税。案例二A建筑公司2010年12月中标X单位写字楼工程，工程标的3000万元，其中含电梯设备采购价款500万元。A公司应该如何计算应纳税款?政策变化1.财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》(财税〔2003〕16号)规定，建筑安装工程的计税营业额不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。也就是说，凡是属于列入省级地方税务机关列举的设备名单中的建筑工程设备，无论是甲方提供还是施工单位自行采购，均可以不缴纳营业税。2.新《营业税暂行条例实施细则》规定，自2009年1月1日起，纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。案例解答1.按照财税〔2003〕16号文件规定，A公司采购的电梯设备款不计算缴纳营业税。A公司应纳营业税为(3000-500)×3%=75(万元)2.按照新《营业税暂行条例实施细则》规定，由于电梯设备属于A公司自行采购，其应税营业额应当包括电梯价款在内。A公司应纳营业税为3000×3%=90(万元)3.假如设备由建设方负责供应，则A公司计税营业额不包括设备价款在内。A公司应纳营业税为(3000-500)×3%=75(万元)案例评析1.按《营业税暂行条例实施细则》规定，建设单位提供的设备价款不需要缴纳营业税，建筑安装企业在与建设方签订《建筑安装工程承包合同》时，要重点考虑设备的“甲方供应”问题。2.对于2009年1月1日前已经生效的《建筑安装工程承包合同》，建筑安装企业可以与建设单位协商签订设备“甲方供应”方式的变更补充协议。案例三A建筑公司2010年12月中标X单位写字楼装饰工程，工程标的3000万元，其中含工程用料款500万元，另外X单位自行采购材料款1000万元，如何计算应纳税款。政策变化1.原《营业税暂行条例实施细则》第十八条规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。2.财政部、国家税务总局《关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》(财税〔2006〕114号)明确了纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入(不含客户自行采购的材料价款和设备价款)确认计税营业额。3.新《营业税暂行条例实施细则》规定，自2009年1月1日起，纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。案例解答1.按照原《营业税暂行条例实施细则》规定，A公司应税营业额为4000万元(30001000)万元。A公司应纳营业税为4000×3%=120(万元)2.按照财税〔2006〕114号文件和新《营业税暂行条例实施细则》规定，对于客户自行采购的材料款，A公司不需要计算缴纳营业税。A公司应纳营业税为3000×3%=90(万元)3.如果该工程材料全部由客户X单位供应，工程纯劳务标的为2500万元A公司应纳营业税为2500×3%=75(万元)案例评析1.新的《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定，客户提供的原材料和设备，可以不计入缴纳营业税的范围。2.财税〔2006〕114号文件虽已作废，但纳税人提供装饰劳务仍应按该文件来掌握，工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用。所以建筑安装企业在与建设方签订《装饰工程合同》时，应力求符合这一形式。合同相应条款中，注明甲供装饰材料及设备，工程仅是收取装饰工程劳务费(即人工费、管理费及辅助材料费等费用)，并在合同中注明装饰工程劳务费总金额。三、工程分包的正确处理1、分包合法、转包非法依据【合同法】272条、【建筑法】28条、【建筑工程质量管理条例】78条2、【营业税暂行条例】4条：纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部所得扣除其支付给其他单位分包款后的余额为营业额。该规定对转包业务在计算营业税时，其营业额不再允许扣除转包价款。3、【实施细则】11条：单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（统称为承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。注意：建筑业、租赁业纳税义务发生时间四、娱乐业的纳税筹划（一）娱乐业营业税的特点1、税率实行差别税率：5-20%不等2、娱乐场所经常兼营不同的娱乐项目3、应纳营业税的营业额范围广，包括：门票收费、台位费、点歌费、烟酒、饮料、茶水、鲜花、小吃等收费。（二）纳税筹划筹划的实质：缩小营业额、利用幅度税率。1、兼营不同税率项目的应分别核算2、变混合行为为兼营行为，即将娱乐业中的某些费用由独立的具有营业执照且单独核算的部门收取3、娱乐场所承办一些文化体育业项目4、娱乐业的营业额为经营娱乐业向顾客收的各项费用，包括门票、台位费、点歌费、烟、酒、饮料收费以及经营娱乐业的各种收费。这些项目的收费一般极易“灰色化”，从而达到节税的目的，此外通过征管弹性利用与税务局良好的关系在税率上寻找较低税率节税。5、利用税务机关对营业额核定计划节税。纳税人通过与税务局建立良好的关系，利用征管手中的弹性权力为自己节税服务。一般来说，当税务机关认为纳税人的应税行为发生价格明显偏低而无正当理由的，在这种情况下，由税务机关确定营业额。【案例】巧用营业额省税A企业是一家大型的运输设备租赁公司，有各种车型可供租赁。B企业是与A企业同在一个地区的旅游服务机构，由于业务的需要，经常向A企业租赁其中型旅游客车，用来接送游客，随团游览。本月，B企业又向A企业租赁该种旅游客车10辆，租期为两个星期，每辆车每星期租赁费用为3000元，全部租赁费用应为6万元。则A企业应缴纳服务业营业税6万元×5％＝0.3万元。由于A企业与B企业有长期的合作关系，A企业为了降低税收负担，决定降低向B企业收取的租赁费用单价标准，由每辆车每星期租赁费用3000元，降低至每辆车每星期租赁费用2000元，则本月全部租赁费用应为4万元，这样A企业只需缴纳服务业营业税4万元×5％＝0.2万元，可节税0.1万元。同时A企业向B企业提出预付2万元租赁费，签订5年长期合同等要求，B企业由于能获得明显的价格上的好处，在判定收益大于成本之后，便欣然接受了A企业提出的条件。这样A企业虽然看似短期利益有所损失，但通过这种方式达到了节税的目的，并取得了总体的、长远的利益。分析在实际经济活动中，从事营业税规定的应税项目与从事增值税、消费税规定的应税项目，在价格的确定上是有所不同的。前者多是经营双方面议价格，后者多是明码标价。这样就为营业税纳税义务人以较低的价格申报营业税而少缴税款提供了可能。营业税额的计算公式如下：应纳税额＝营业额×税率纳税人的营业额即为纳税人通过提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。纳税人在降低定价的同时，还可以利用价格上的优势，向购买方提出一系列条件，如交纳保证金，提前预付部分款项，签订长期业务合同等，通过成本一收益分析，制定完善可行的经营策略，最终达到使企业获得总体上的良好收益。上述案例中的A企业采取的就是降低定价，减少租金费用，达到减少应纳营业税额的节税策略。因此，应税项目的定价，也是企业在进行纳税筹划时应该考虑的重要因素。纳税人应理性地在应税项目低定价与节税或其他长远利益之间进行权衡，以取得最佳的经济效益。点评由于营业税应纳税额的计算比较简单，因此纳税人提供的应税劳务、转让无形资产或销售不动产，只要按照营业额和适用税率来计算即可。而营业税虽然有9个税目，但每个税目适用的税率都有明确规定（娱乐业税目除外，娱乐业执行5％～20％的幅度税率，具体适用的税率，由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地的实际情况在税法规定的幅度内决定）。因此，营业税节税的关键在于营业额，也就是说，营业税的税率单纯，因而节税余地不大，而营业税各行业的营业额却极富弹性，因而节税余地较大。所以纳税人应认真研究税法，掌握营业税确定的一般原则，灵活运用，通常采用不收费或低收费的策略，达到节税的目的。此外，按照《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业额的确定还有一些特殊规定，纳税人也必须加以重视，并合理利用。总之，这些关于营业税的特殊规定，在营业税9个行业税目中都或多或少地存在，每个行业的具体规定各有不同，值得纳税人认真研读，从而达到最佳的节税效果。五、分解营业额的正确处理（一）营业税暂行条例第五条：纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。但是，下列情形除外：（1）纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部