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美国税法与联邦个人所得税壹．前言虽然本次美国总统大选已经在争议声中暂时告一段落，但是在长达数个月激烈的选战过程中，布什总统战得并不轻松，参议员克里对布什最有利的攻击利器，除了伊拉克战争外，就是导致美国上最高赤字的减税政策。减税与否可说是本届美国总统2004年大选电视辩论最重要的热点主题之一。相关的议题诸如：免除有钱人还是一般老百姓之税负？减税会促进商业投资与经济发展吗？财政赤字如何化解？这些问题不是在大学里深奥的法律经济教材，而是每四年总统大选时,街头巷尾男女老少皆关注的话题[1]。税捐与人民生活息息相关，无论识字与否，除了圣经外，税法典是非读不可的。触犯行政法规大不了被罚个几百元，即便犯罪了，依据美国刑诉法上无罪推定原则，从起诉到真正判刑不但是漫漫长路，而且检方负担举证之重责大任，人民无罪之机率很高，即便有罪了，在认罪协商制度下，还可以跟检察官讨价还价。但是一旦违反了税法的相关规定，被美国国税局IRS认定为偷税漏税，那是会被重罚的，你犯错是由行政机关单方认定，原则上需缴税再循其它相关途径复议申诉。走在美国商店里，最畅销的物品中一定有一样是报税软件，即便每年改版每年要消费者发大把银子买个简易却不一定精确的软件，人们还是趋之若鹜，为何？理由无他，缴纳税款实在太重要了，一稍不谨慎，虽不至于惹上杀身之祸，不过其相关后果,可是让人承受不起的。税收是国家财政收入最重要的来源，巧妇难为无米之炊，无论是主张小政府或是福利国家，两大美国政党面对此一千古难题，总是详加考虑。收的太多，官逼民反，下一届就会被人民换掉，收的太少，没钱从事建设，人民生活一苦，又会在下次选举中换个党来做。所以一到选举旺季，人民都会关注两大政党的税务政策，而两党也卯足了劲，为自己的主张辩护。说美国大选季节,就是税务政策全民大检讨的季节,是一点都没有错。在这样的背景之下，税务政策成了总统辩论的热点议题，谁提出的政策对美国全民最有利，谁就握有进入白宫的入场券。和世界上其它国家相同，美国有许多种不同的税种。然而，其中最重要的就属所得税了。对于政府而言，所得税是联邦政府财政收入中最主要的税种；对人民而言，无论你是跨国公司的大老板，或是穷困潦倒的贫民窟居民，没有人可以免除所得税对他的制约与影响。你可以没有遗产，没有受赠物，既不开公司，也不买奢侈品，但是你所领取的社会福利救济金等都是收入的一种，而即便你的收入低到不及于起征点，也要申报你的所得以及扣减或宽免之结果。当代的政府，虽然不能掌握人民的一举一动，但是透过了征纳所得税的过程，人民与国家有了紧密的互动，休戚与共。在美国，一提到税法，大约就相当于所得税法。这部法律虽然历史没有其它税种来的悠久，不过要论税法原理、税法精神、征纳关系，全都以所得税法为中心，因此在美国法学院税法相关课程的第一课不是税法前沿，而是所得税法，其重要性可见一般。联邦所得税法中除了个人所得税外，还有其它公司所得税等规定。然而无论是对哪一种纳税主体课征税捐，其共通的基本规范还是以个人所得税为基础，并根据个别主体的不同特性添加其它的补充规范。因此，本文着重于对个人所得税制的介绍与引进并旁及美国联邦税制的概览。贰．美国税制与所得税概览一．联邦税制与各州税制美国是个联邦国家，在建国之初，就是由十三个独立的东北小州所联合起来的，这个国家从一个蕞尔之地经数十年开发扩展后，虽已成为世界上占地最大国家之一，不过，他仍延续着开国时各州独立发展的精神，尊重地方的文明与建设，这也就当然包括了每个州独有的宪法法律与税捐制度。联邦政府的重要性逐年加重，在当代福利国家概念日益普及的今日，更是加速扩张。在美国内战前的联邦政府是各州对外的外交代表，但在全国统一后，中央政府的角色日益重要，在许多内政法律制度的规范上，更有了决定权。这些趋势可从最高法院支持罗斯福总统新政后一系列干预各州的法规，此一现象中，得知彼消此长的态势。在两次世界大战中以及美苏两国冷战的时期里，美国联邦政府更是站稳了主导军事外交内政各方面的绝对优势地位，此一项现象在现今全球化的氛围中也就更为明显了。总而言之，联邦政府在课税此一高权角色，并非一开始就有的，而是在不断演进扩张后才成为今日主导的地位。在了解美国税制时，需要先知道这个国家的发展背景，才能体会日后税制改革时为何会有相关争议与冲突。联邦政府的主要税种为所得税（incometax）。此外另有遗产与赠与税，公司消费税以及社会保险税。社会保障税(socialinsurancetax)是用来支应社会安全计划的，这个税种有百分之十五点三的部分是由劳工薪资和雇主补助款所构成，这笔钱日后用作劳工退休安全与医疗保险的费用。至于公司消费税(excisetax)则是加诸在许多特定货物上，例如烟草、酒类、汽油、电话服务、机票以及奢侈商品。美国联邦政府另外也对死者的遗产与捐赠人课征遗产与赠与税(estateandgifttax)。然而，这个税种只对最有钱的人造成负担，因为此二税皆有非常大量的宽免与例外排除规定。值得关注的是，美国联邦政府并没有采纳增值税法(valueaddedtax)，也没有征纳消费税(salestax)，财产税(propertytax)或是富人税(wealthtax)。美国五十个州的州政府都有课征税捐的权力，甚至市政府也有自己独立的税种额外征收税负。跟联邦政府的所得税一样，大部分的的州都有自己的所得税。此外，许多州也课征财产税、公司企业税、继承税（inheritancetax）以及富人税。州营业税也是重要的财政收入来源。此外，许多大都市也课征所得税，并制定自己的征管相关规范。大部分的州也对公司课税，有时候是课征所得税，但通常是专利授权税（franchisetax），也就是州授与公司在该州设立的权利[2]。二．联邦所得税的课征对象所得税是联邦税制中最重要的一种。它的影响层面不只及于美国公民、居民和公司，国外的个人和公司只要是和美国有联系关系的，皆有可能被课征联邦所得税。美国采取居民税收管辖权，美国对「美国人民」（U.S.persons）课征他们在全球各地所获得的收入。美国人民是指美国公民或是居民。居民此一称谓广泛的包括了那些每年在美国长期居住过一段时间的人，这段时间通常是半年，但对那些在前些年已长住在美国的人来说也可能更短。举例来说，一个在美国长住七个月的法国公民，他在全球各地的所得，都受到美国联邦所得税法的规范，必须缴纳所得税。而另一方面，一个美国人民也要为他的全球所得缴所得税，即便那些收入已经被其它国家征纳过一次所得税了，他所能对美国政府主张的，仅有抵免限额（credit），也就是就已经在他国缴纳所得税的范围内，不用再缴一次给美国政府。美国亦采取收入来源地税收管辖权，对一个不在美国长期居住的外国人来说，虽然不用缴纳一部分的全球收入给美国政府，但是美国政府可以对他与美国相关的部分收入课税。这部分包含了在美国期间所赚取的薪资，美国公司所发放的股利，或是可归因于美国公司所获得的收入。以上这些规则经常会受到国际双边协议（bilateraltreaties）的影响而有所更改。三．联邦所得税的征纳美国联邦所得税法是一个由国会通过的大部头法律，它被放在税收法典之中（InternalRevenueCode），并且几乎年年都修订。美国财政部（TreasuryDepartment）有权发布行政命令来解释所得税法以及税法法典的其它章节。这些行政命令甚为繁琐，总的加起来足足有六大册之多。虽然这些行政命令并不是国会通过的正式法律，但是它们通常被视为法律来运用，除非在很例外的情形下才会发生该命令被法院宣告已经超越国会授权的范围而不允以适用。每个纳税义务人所要缴纳的税款额度是由他自己核定的。每一年，纳税义务人要申报（fileareturnreporting）他的所得以及扣除额，并且预估自己今年该缴多少税额。大部分的税额是预先缴纳的，缴纳方式有两种，一种是就薪资本身就源扣缴（wagewithholding）或是以每一季为单位事先缴纳预估的税额。所得税法的主管机关是国家税务总局（InternalRevenueService）简称IRS，这是一个规模很大的机关。它的主要工作除了税捐稽征以外，还负责解释法律并协助纳税义务人做申报缴纳的工作。IRS就申报程序发布表格与指令以及其它规章（Rulings），以便针对特定交易行为之法律适用提出解释。大部分纳税义务人与IRS的争议问题都以行政和解的方式来解决。这些争议问题的发生有两种可能性，一是纳税义务人相信他自己在申报的过程中发生错误，并寻求税务机关将无权多收取的税金退还给自己；另一种是IRS自己经由内部审计重算结果发现这个纳税义务人有缴纳税款不足的现象。大部分的案子，尤其是大公司涉及数百万美元的案件，都是在由法院审理前就已经和解了。凡是有税务争议的案件，都是由以下三个联邦法庭中的一个来加以审理的，前两种法庭分别是联邦地区法院法庭（federaldistrictcourt）以及权利主张法庭（ClaimsCourt），前者是具有一般管辖权的法庭，后者则是特别庭，这两个法庭在程序上都要求纳税义务人必须先缴纳税款后才能起诉请求返还多缴纳的税金（refund）；第三个法庭是税务法庭（TaxCourt），此一庭是一个特别庭，只受理当政府认定纳税人缴交不足时纳税人不服并起诉的案子。此时纳税义务人不必先缴纳税款就可以直接起诉。但是，若法官判决纳税人应补缴税款或判决政府应退还多收取的税款时，利息会自动被加在总额里面。针对以上三个法庭的判决若有不服，可以向上诉巡回法院（CircuitsCourtsofAppeal）提起上诉，少数的案子并能再上诉到最高法院（SupremeCourt）。一般来说，法院在案例法上都具有举足轻重的解释法律权力，不过在税法这里领域里，法院的影响力并没有那么大，因为税法是一个着重法条的特殊领域[3]。参．联邦所得税法与个人所得税一．联邦所得税的课税主体联邦所得税在课征的主体方面，有最常见的个人及公司所得税。此外，在美国法上不直接针对合伙企业课征所得税，而是通过合伙企业此一「中介组织」（passthroughentity）来对被背后真正的所有人课税，以避免双重课税的问题。此一设计也应用在其它组织上，诸如S公司、遗产与信托等。二．个人所得税（一）基本概念所得税的课税基本单位是个人。虽然原则上在美国税法上家庭并不是课税单位，有一个例外是一对夫妻可以合并申报他们的所得。这个规定通常是对夫妻有利的，不过也有不利的时候。通常，小孩负担他自己的税负，但是如果这个小孩不及十四岁而且这个收入并不是他自己挣来的，那么其负担的税率就和他父母一样。在美国，课税的基础是所得（income），这个词汇的定义是非常广泛的。他不仅包含了所有已经纳税人消费（consumed）的收益，也包括在纳税年度内纳税人财产总值的增加部分。虽然有许多学者都主张要用单纯的消费税来代替现在以所得税为主的现行制度，但是这个提议从未成为国会考虑采纳的对象。税是一定期间内可税所得（taxableincome）的一定比例。对大部分的纳税人来说，这是指一年的时间。就个人而言，所谓所得通常是在每一历年（calendaryear）年底计算的；对公司而言，虽然不是硬性规定，在惯例上通常是在每一会计年度（fiscalyear）年底计算的。不同的会计方法被不同的纳税主体用来决定什么所得归属于哪一个课税时期。大部分的个人使用现金会计方法（cashmethodofaccounting）。另一方面，公司则采用权责或称应计发生制的会计制度（accrualmethodofaccounting）[4]。（二）课税所得范围与扣除项目美国采取的课税模式是综合制，所使用的基础所得概念是毛所得（grossincome），所谓的毛所得，根据所得税法是指来自所有源头的所得（incomefromwhateversourcederived）。这是一个很广泛的定义，在某些例子里较仅仅收取到资金来的广，不过比起经济上的所得又比较狭隘。国会明文免除某些经济上的利益成为课税基础范围的一部分。法院也认定某些收益不包括在所得的定义范围内。最后，美国长期以来基于行