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植根雜誌第二十三卷第八期1論稅捐優惠(上)黃茂榮*【目次】一稅捐優惠的概念二市場經濟與稅捐優惠三直接補貼與間接補貼四稅捐優惠與經濟導引五現行法中之稅捐優惠規定Ａ所得稅法Ｂ營業稅法Ｃ土地稅法與房屋稅條例Ⅰ自用住宅：地價稅與土地增值稅Ⅱ各種用地Ⅲ房屋稅Ｄ促進產業發展的法律Ⅰ促進產業升級條例ａ投資抵減：ｂ免徵營利事業所得稅而不含投資抵減ｃ分離定率課稅ｄ緩課ｅ員工分紅認股優惠ｆ按二年加速折舊ｇ免徵進口稅捐及營業稅ｈ全部與部分合併優惠ｉ遷廠優惠ｊ資本公積不作收益課稅ｋ以政府為購買人之營業稅的免徵L免徵證券交易稅Ⅱ促進民間參與公共建設法ａ投資抵減ｂ免納營利事業所得稅ｃ免徵關稅ｄ地價稅、房屋稅及契稅之適當減免Ⅲ獎勵民間參與交通建設條例ａ投資抵減所得稅ｂ投資抵減營利事業所得稅ｃ免納營利事業所得稅ｄ免徵進口關稅或准予分期繳納ｅ適當減免地價稅、房屋稅及契稅Ⅳ發展大眾運輸條例Ⅴ發展觀光條例Ⅵ促進醫療服務業發展條例ａ投資抵減ｂ加速折舊Ⅶ農業發展條例ａ免徵土地增值稅ｂ免徵遺產稅或贈與稅ｃ免徵印花稅及營業稅Ⅷ中小企業發展條例ａ以土地作價入股土地增值稅分期繳納ｂ遷廠減徵土地增值稅ｃ加速折舊Ⅸ金融資產證券化及不動產證券化條例六稅捐優惠的事由Ａ教育、文化目的Ｂ慈善目的Ｃ其他公益目的Ｄ社會目的Ｅ經濟目的七稅捐優惠的立法技術Ａ優惠規定在構成要件之連結點Ｂ稅基優惠Ⅰ加速折舊Ⅱ定額免予計入稅基Ｃ緩課Ｄ限期減免稅Ｅ投資抵減八稅捐優惠的效力Ａ少計稅基Ｂ緩課Ｃ減免稅捐Ｄ投資抵減九常見的爭議Ａ研究發展Ｂ專利權與專門技術之估價*國立台灣大學講座教授及終身特聘教授、德國杜賓根大學法學博士、第三屆教育部國家講座、連震東先生紀念講座（法政講座）。2論稅捐優惠(上)Ｃ國內有無產製Ｄ差別稅率與稅捐優惠Ｅ優惠事由消滅之申報義務十檢討Ａ外在體系的改進Ⅰ集中規定並減少重複與不一致Ⅱ構成要件：減免事由的不確定性Ⅲ錯用工具以致錯置系統位置Ⅳ公益捐贈與經濟優惠應予分別管理Ｂ內在體系的改進Ⅰ稅基的計算標準Ⅱ免稅額或扣除額與累進稅率Ⅲ投資抵減ａ兩稅合一ｂ無必要以持有一定期間為要件Ⅳ員工分紅ａ公司撥股利ｂ大股東撥股利ｃ證券交易所得稅與員工分紅入股Ⅴ遷徙記存稅捐及工業用地之累進課徵Ⅵ中小企業與小股東的困境Ⅶ地方議會對於地方稅之減免的決定權Ｃ結論一稅捐優惠的概念在量能課稅原則之平等課徵的意義下，對於納稅義務人而言，稅捐優惠（dieSteuervergünstigung）中所稱之優惠，指在負稅能力相同的情形1，相對於一般納稅義務人之比較有利的稅捐負擔2。稅捐優惠的重要特徵在於：違反量能課稅原則，1在稅捐負擔能力的判斷上，關於何謂相同，請參考PaulKirchhof,Steuergleichheit,StuW1984,297ff.;平等與合法課稅間有密切的關聯。其中關於所得淨額之計算，無漏洞的掌握納稅義務人之收入，與充分考慮其為確保收入及生存所需之費用，並容其扣除同樣重要，請參考DieterBirk,GleichheitundGesetzmäßigkeitderBesteuerung,StuW1989,212ff..2在稽徵程序中，以行政處分免除、准予分期繳納或緩課依法已發生之稅捐，不是這裡所稱之稅捐優惠（JoachimLang,SystematisierungderSteuer-vergünstigungen,Berlin1974,S.83f.）。此外，在加值型營業稅之計算上，其進項稅額的扣除，以及稅捐稽徵法中有利於納稅義務人或繳納義務人之規定皆非稅捐優惠（JoachimLang,aaO.,S.160f.）。例如稅捐稽徵法第二十六條規定「納稅義務人因天災、事變或遭受重大財產損失，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾三年。」遺產及贈與稅法第三十條「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月（第一項）。遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳（第二項）。經申請分期繳納者，應自繳納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，分別加計利息；利率有變動時，依變動後利率計算（第三項）。本條修正前所發生未結之案件，准予適用（第四項）。」反之，以法律規定，在一定的法定期限緩課稅捐者，則屬於稅捐優惠。其緩課之立法技術有：(1)延緩相關稅捐客體之發生時點（促進產業升級條例第十九條之二第一項），或(2)記存已發生之稅捐(促進產業升級條例第十五條第一項第二款)。在第一種情形，於累進課徵之稅捐，延緩發生之稅捐客體應與其緩植根雜誌第二十三卷第八期3對於負擔能力相同者，在課稅上給予差別待遇，以誘導其從事特定之作為或不作為。所以，稅捐優惠的規定必然因為賦予一部分人稅捐特權，而違反量能課稅原則意義下之平等原則，從而產生經濟引導的作用3。雖然形式上優惠規定適用於一切符合優惠要件的納稅義務人，但不能因此認為該優惠規定符合平等原則。蓋這只是形式上符合平等原則，實質上仍不符合量能課稅原則意義下之平等原則4。憲法第七條規定，「無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等」所定之平等，即是此意義下之實質的平等。違反平等原則而又要不違憲，必需符合憲法第二三條所定關於基本權利之限制的形式與實質要件：(1)以法律為依據，(2)為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序，或增進公共利益所必要。稅捐優惠如果不備該條所定之實質理由，則該優惠便是憲法禁止之恣意給予的經濟特權。該特權與不備正當理由之補貼、不公平之經濟特許或政府採購一樣的妨礙公平競爭，有害人民之自由發展5。有問題的是：要透過司法審查制衡給予此種恣意的經濟特權，實務上並不容易6。課期間屆滿年度之其他所得併計其應稅所得額，適用其該當之稅率。在第二種情形，一律先按原發生年度之規定計算其應納稅額，只是暫時記存而已。即便在第二種情形，亦不加計利息。關於稅捐之讓步是否是一種稅捐優惠，首先可以從其規範基礎初步分辨，以形式標準區分之：直接以法律為依據，不待於行政處分核准者，屬於稅捐優惠；其需要行政處分核准者，必需加入實質因素始能分辨。亦即其核准之理由係基於經濟或其他政策之引導目的者，屬於稅捐優惠；非基於經濟或其他政策之引導目的者，不屬於稅捐優惠。而是針對個案之艱難，給予衡平寬量的對待。3請參考葛克昌，大法官解釋與公司合併虧損扣除—高雄高等行政法院八十九年度訴字第二五四號判決評釋—，收錄於所得稅與憲法(增訂版)，二００三年二月，頁342。4學說上雖然常提到「合要件性原則同時也確保平等課徵稅捐原則，從而禁止法律要件外之特權」（JoachimLang,aaO.（FN2）,S.24）。然合要件性原則固為平等課徵稅捐原則之必要條件，卻非充分條件。5JoachimLang,aaO.（FN2）,S.141ff..6「將個別規定欠缺對於其整體規定之意旨的事務關聯釋義為恣意，已成為聯邦憲法法院之固定的儀式。在將平等原則解釋為恣意的禁止一再引起擔心，該院會將清楚之平等的概念（derBegriffderGleichheit）替代為一個不確定之衡平的概念（unbestimmterBegriffderaequitas），法官的主觀主義從而侵入立法者之權限。為消除該疑慮，該院不將恣意概念開展為對於立法權之監護的主觀工具，而利用該概念勾劃出一個很狹窄之司法權限：聯邦憲法法院僅得指摘某些極端之界限的跨越。該院只有在事務上清楚的理由不能夠認知，因而顯示其差別待遇已違反一般之正義感時，始得反對立法者。正如該院所形塑者，恣意概念要求顯然違反事理。」當中，德國聯邦憲法法院在下述兩方面，將恣意的禁止客觀化，「一方面將恣意概念自系爭措施之主觀上的動機脫鉤，另一方面將恣意之實質內容的規定連結於基本法預設之價值秩序，以免於主觀正義觀之爭論的糾纏」（JoachimLang,aaO.（FN2）,S.143Anm.7）。4論稅捐優惠(上)司法院大法官之解釋中與平等原則之違反有關者，有下述重要案例：(1)未分別按自住房屋與其他住家用房屋規定房屋稅之免稅額7：司法院大法官認為這仍屬立法機關裁量之範疇，與憲法保障人民平等權及財產權之本旨，並無牴觸8。惟該號解釋以「法律所定之內容於合理範圍內，本屬立法裁量事項」為理由，尚不具體。該號解釋應該對於「法律所定之內容尚在合理範圍內」給予論述，方備理由。在房屋稅之課徵，在先分住家用與非住家用規定其應適用之稅率後（房屋稅條例第五條），是否應再按自住房屋與其他住家用房屋分別規定其應適用之稅率？其政策之考量基礎，首先應為負稅能力，而後為住宅政策。按房屋稅最後將由使用者負擔，在自住的情形，其繳納義務人與所有人相同；反之，在其他住家用的情形，其房屋稅最後可能將一部或全部轉嫁給承租人或借用人9。而一般而言，無自用住宅者較諸有自用住宅者之經濟能力為差。是故，對於自住房屋與其他住家用房屋適用相同稅率，要比不適用相同稅率，而對非自住之住家用房屋課以重於自住房屋之房屋稅10，符合量能課稅原則下之平等原則。至於如擬從住宅政策給予7關於自用住宅之課稅，請參考WalterDrenseck,NeuregelungderBesteuerungdesselbstbewohntenWohnraum,NJW1987,8ff..參加住宅興建合作社時之無自用住宅之自用住宅特別扣除額，請參考HerbertBültmann,EigenheimzuschlageohneEigenheim,StuW2001,239ff..EigenheimzuschlageohneEigenheim,StuW2001,239ff..8司法院83.12.23.大法官釋字第三六九號解釋「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。至法律所定之內容於合理範圍內，本屬立法裁量事項，是房屋稅條例第一條、第五條、第六條及第十五條之規定與憲法並無牴觸。又房屋稅係依房屋現值按法定稅率課徵，為財產稅之一種；同條例第十五條第一項第九款就房屋稅之免稅額雖未分別就自住房屋與其他住家用房屋而為不同之規定，仍屬立法機關裁量之範疇，與憲法保障人民平等權及財產權之本旨，亦無牴觸。」9稅捐負擔實質上歸屬（taxincidence）的情形，與稅捐法上關於納稅義務人之名義上的形式歸屬規定並不一定一致。出租人最後是否能夠成功轉嫁，取決於房屋租賃市場之供給彈性及需求彈性。彈性低的一方要負擔比較多的稅捐。全部的稅捐負擔由需求者及供給者按供給彈性（sE）對需求彈性（dE）的比例（sE/dE）分擔。詳細說明及證明請參考RichardA.Musgrave/PeggyB.Musgrave,PublicFinanceinTheoryandPractice,5.Ed.1089,p.253.不過，在不動產的交易，如果所有權人（供給者）就其不動產，在將來買賣時，有機會取得資本利得，則其可能願意在不動產孳息（租金）讓步，實際上以低於按利率計算之資金機會成本定其租金。在此意義下，房地所有權人勢必負擔比較多的租金所得稅及實質上以租金為稅基之不動產財產稅（地價稅），最後才從買賣價金實現之資本利得完整的取得其之投資保籌。因此，關於不動產之稅捐歸屬的問題必需將其孳息所得及資本利得的稅捐合併觀察。然不論其最後之實質歸屬的情形為何，如果對於非自用之住家課以較高的房屋稅，對其基地課以較高的地價稅，馬上會對於租金有不利於承租人的影響，自屬顯然。10房屋稅條例第五條第一款規定，房屋稅之稅率，在「住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之植根雜誌第二十三卷第八期5自用住宅以優惠，應在房屋稅外另謀對策，例如在綜合所得淨額的計算上，納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息者，每一申報戶每年在三十萬元範圍內，得將購屋借款利息做為