论类推适用在税法中的运用

论类推适用在税法中的运用金育透视镜2009-02-0710:54:07阅读24评论0字号：大中小订阅(叶金育；兰州大学法学学士；中山大学税法硕士)【内容摘要】：传统实务与学说，囿于形式的税收法定主义，认为“法无明文者，无税”。税收属于无对待给付的强制力性质，对人民属于干涉行政。因此将税法与刑法等同，而将罪行法定主义直接套用在税法中，采类推禁止。而实际上税法和刑法并非同源同质，也自无一概套用刑法理念之必要。本质而言，类推适用于税法并非“一无是处”，而是“多多益善”。本文集中从税法漏洞、法定主义、平等赋税、民主原则、税法属性和税法目的等角度对类推适用与税法之关系进行梳理，认为税法上应确立类推适用规则。【关键词】：类推适用；税法漏洞；法定主义；平等赋税；民主原则；税法属性【目录】：一、税法漏洞需要类推适用予以填补二、税收法定主义的缺位及本来面目三、税收法定主义的松动：一个更为宽广的视角四、平等赋税理念的贯彻：基于量能课税的视角五、税法属性并不一概排斥类推适用六、类推适用与民主原则之维护七、类推适用有助于税法目的的实现八、类推适用利于税法的稳定性和确定性九、结语税法上应否类推适用，学说和实务尚未达成一致意见，甚至税收立法、执法和司法部门也难以达成共识。一方面青睐于类推适用之工具价值，另一方面，亦恐惧类推适用之滥用后果。其实，只要能够维护纳税人基本权利保障及不损害其信赖利益之前提下，准许类推适用则是可能的，也是必要的。一、税法漏洞需要类推适用予以填补1．法律漏洞在卡尔·拉伦茨看来，法律漏洞是一种法律“违反计划的不圆满性”。具体而言，法律漏洞“是指法律体系存在着违反立法计划的不圆满状态，换言之，是指关于某一个法律问题，法律依其内在目的及规划计划，应有所规定却未设规定的现象。”[1]法律漏洞可以分为“开放的”及“隐藏的”漏洞[2]。不圆满性和违反计划性是法律漏洞的特质，因此，“只有当法律在特定领域中追求某种多少圆满的规整，或当既存的社会、经济关系对法秩序所提出的要求，在法秩序中未获实现时，才有提及‘漏洞’的可能”。“当而且只有法律对其规整范围中的特定案件类型缺乏适当的规则，换言之，对此保持‘沉默’时，才有法律漏洞可言。“[3]法律漏洞并非意旨法律未进行任何规定，只因其欠缺特定规则，而无法实现法律预期目的及立法者之计划。因此，欲判断是否确有法律漏洞存在，须以法律本身的观点、法律的根本规整意向、借此追求的目的以及立法者的“计划”为准。而作为法律基础的规整计划，则必须透过法律，以历史解释及目的论解释的方式来求得。2．税法漏洞之填补：类推适用税法上法律漏洞时有发生，尤以开放性法律漏洞甚多，然皆因税法的时代性和较强政策性使然。在法定主义之下，税法自身无法解决法律漏洞的适用问题，唯有引进税法之解释和类推适用制度方可解决漏洞产生时的税法适用之困惑。在税法可能的文义范围之内，可以通过扩张解释或限缩解释进行补充。一旦法律漏洞超出税法可能文义范围之外，税法解释亦无法发挥其作用，此时则进入类推适用之领域。亦如王泽鉴所言：“法律的解释，在于探求法律的规范内容，但应以可能的文义作为扩张或限缩解释的范围，超越其可能文义时，则进入到另一个阶段的法律活动，”[4]即法律漏洞之填补，这恰是类推适用之空间。一般来说，“填补‘开放的’漏洞，尤其是透过类推适用；填补‘隐藏的’漏洞，特别是透过目的论的限缩。”[5]故可以认为，税法漏洞出现时究竟采用法律解释，还是采用类推适用的漏洞填补方法，应以税法可能的文义范围为界限。也就是说，“法律之漏洞，因其超越法条所规定之可能文义范围之外，故其填补无法以一般法律解释为之，而须透过法律补充之方式填补之。法律解释的活动只在可能的文义范围内为之；而法律补充的活动，只在法律可能的文义范围之外。”[6]注：法律解释与法律补充[7]（表二）类别界限填补方法法律解释法律可能的文义范围之内扩张解释限缩解释法内漏洞法律解释与法律补充之交集地带法律解释或法律补充方法之任一种法律补充法律可能的文义范围之外类推适用目的性扩张目的性限缩法外空间法外空间法外空间二、税收法定主义的缺位及本来面目税收法定主义往往成为税法上类推适用的羁绊，学说和实务皆以法定主义为立论排斥类推适用。然法定主义在我国税法上的地位究竟如何？法定主义之于税法，在全球化、国际化的当代，是否依然如初？这些无不左右着类推适用在税法上的命运。1．税收法定主义的缺位：《宪法》第56条之批判在当今的中国，财政目的依然是税法的最重要的目的，这已经被税收执法和税收司法所作证。界定这一税法之根本目的后就不难理解我国税收法定主义的纰漏和缺陷，在我国其实严格意义上的税收法定主义是不存在的。[8]从我国税收立法层面上讲，研究者大多在《宪法》第56条上寻找依据，但“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”这一简单的规定显然是很不完全的。其一，此规定与税收法定主义的实质相去甚远，现代税收法定主义的基本价值至少应当蕴含着保障纳税人的基本权。在宪法56条中，法条充斥着税法之财政目的之实现，连纳税人基本的权利都只字未提，只规定了国家的征税权和公民的应税义务，至于公民履行义务的对价——权利保障，国家享有权利的代价——相关义务，自始至终未能体现出来，这是典型的权利与义务不对等的表征[9]，也就必然为法定主义在我国的边缘处境埋下不公正的宪法根源。其二，依法纳税，究竟依什么法纳税？也即是税法的“度”问题，在我国税收实务中，财政部、国家税务总局及其联合的具体发文、发函远远超出了个税税法的影响力，甚至有愈演愈烈之势。法定主义之“法”度的含糊不清，必将致使法定主义之混乱，则又何谈法定主义之贯彻和实施。其三，宪法56条是否有税收法定主义的一般条款的功能，这是很值得怀疑的。所谓一般条款，系指法律中的某些不具有确定内涵、外延，又具有开放性的指导性规定，其文义多属空泛的、抽象的规定，旨在表达立法者的价值倾向。[10]作为法之根本原则，除开导引具体规定以外，当具体规定缺失时，理应有补缺具体规定的功能，这即是一般条款之核心价值。换句话说，一般条款的功能在于在具体的制度条款无法解决实际问题的时候，便援引一般条款来弥补立法的真空，也即一般条款可以用来对具体规范加以进一步的解释，更可以补充漏洞。当然由于一般条款常常以道德理念等形式出现，所以它往往成为具体条款的补充，只有在具体条款尚不具备规制能力时，一般条款才能适用。这既是对一般条款的约束，也是对具体条款的监督。这昭示着：一般条款的适用空间在于具体制度缺位或具体规定含糊不清时，法律有必要援引一般条款进行补救时，方进入其适用空间；否则无适用的可能，因为一概援引一般条款，必将架空具体制度，招致一般条款的滥用。我国税收法定主义具体制度条款的不完善，决定了法定主义充当一般条款在税法上的行使。但宪法56条自身的制度瑕疵，导致实务中法定主义之一般条款功能的畸形运转，其结果是：一方面，在具体制度缺位时，法定主义无法进行补充，取而代之的是实务中的发文、发函，这已为实务多次佐证，而且将继续证明；另一方面，在有具体制度之情景下，法定主义进行越权补充，构成法定主义之滥用，相对而言，这类情形较前一种情形少，但也在实务中大量存在。概而言之，宪法56条致使法定主义之一般条款功能屡屡失效，或者，惨遭滥用，这些皆因法定主义自身瑕疵所使然。其四，在立法上我们依旧没有构建出行之有效的税收法定主义体系。从最高位阶的宪法，到下位的税收征管法，至个税税法，在立法上尚未形成协调一致，互相配合的法定主义之完整体系。在宪法56条的导向下，下位阶的税法呈现重税法的财政目的之实现，而轻视纳税人权利保障之落实的态势。然这两者恰是法定主义的重要内涵，是法定主义成为税法之根本原则的本质所在。从我国税收执法和司法层面上分析，在税收实务上宪法56条被滥用的情况比比皆是，这一切足见宪法56充当税收法定主义依据的不足和无能。从根本意义上说，税收法定主义在我国的处境是税法的财政目和纳税人权利保障目的税法功能的冲突之必然结果，这种情况在很长一段时间内依旧会存在，单纯的税收法定主义很难解决其自身的问题。2．还税收法定主义之本来面目在现行法三大法定主义当中，罪行法定主义堪称法定性之鼻祖。此乃由于刑法系籍国家刑罚权之发动，侵害人民之人格权及自由权，是罪行法定主义成为近代法治国家保障人民基本权利的最主要原则，其明白将法的安定性置于法的和目的性及具体妥当性之前，最大的理念在于人民对法律的信赖及基本权的严密保障。[11]受此理念影响，立法者和研究者将税法与刑法相提并论，认为税法与刑法一样，都是对人民自由（生命自由与财产自由）进行限制的国家公权行为，一味任由国家行使其公权的话，必将致使人民自由受到侵害，为此，认为税法应与刑法一样，奉行严格的法定主义。虽然税法和刑法均是出自国家对人民自由权利的保护，从这一点上，两者并无实质上的差异。然法定主义之下，刑法重在对人民生命自由权的保障，而税法主要捍卫人民的财产权。在人身自由和财产自由的法律选择中，立法往往首先确保的人民的生命安全，而后才是财产的不受侵犯，在我国更为突出。如果这一点能够成立的话，那么可以理解认为财产权是较人身自由权低位阶的基本权利，则进一步的结论是：税法和刑法中的法定主义的法定性亦不可等量齐观，税法不必如刑法一般，严守法定主义之约束。长期以来，税法之立法者和研究者多从刑法中寻求说理，这也加深、夸大了税法和刑法本不如此的紧密联系，可以说，税法被深深地打上了刑法的烙印，而这种烙印之害，依然没有引起立法者和众多学者之反思。并非意旨税法不能在刑法中寻求理论支撑，但寻理之前提在于两者有共通的基础，或者说两者应同质[12]，唯有经过同质标准之过滤，方可进行引证、移植。然刑法以抑制人民犯罪，维持社会生活之共同利益为立法目的[13]，而税法重在规范国家课税权以及公民纳税义务[14]，其并非以社会生活之共同利益为直接目的，这表明：税法和刑法并不同质，两者的立法使命之内涵和外延难以有效兼容。故一概在刑法中寻求理论，以刑法学说、理论移植到税法领域中，而不考量两者法的目的、性质上的差异，不经过同质的过滤，始具有逻辑上的谬误，得出的结论也并非必为税法的应有之义。三、税收法定主义的松动：一个更为宽广的视角税法自诞生之初伊始，就从其他诸法中摄取理论，从早期的刑法、至近代的行政法，而后便是民法。刑法和行政法的理论移植，很大程度上奠定了今日税法的性格和人民的税法意识。随着民法理论在税法上的运用，税法的刚性也在悄无声息中改变，从而进一步促成了税法独立之制度和理论的衍生，而这些制度和理论与税收法定主义之法定性预期有所出入，也渐渐影响着法定主义在税法上的定位，使其更接近如税法只本来面目。典型即如：核定课税和实质课税对法定主义之冲击，使法定主义在税法上日趋松动。1．核定课税的出现核定课税理论主张：税务机关在征税过程中，不根据直接资料，基于盖然性而衡量课税要件事实，在双方就核定发生疑义时，为不利于纳税人的决定的方法。核定课税并非税务机关的任意核定，其也要受法律、法规的规定，否则将致核定泛滥的危险。核定课税理论一般适用于：（1）依其性质要进行确认的课税事实与相关计算为不可能或无期待可能性或确认结果严重偏离应税事实；及（2）纳税义务人对于课税要件的查明、确认，违反协力义务，在税务机关要求提供协力时，拒不履行协力义务。[15]核定课税的理论之独特在于税法上核定权的出现，因为课税的核定意味着税务机关自由裁量权的出现，这很长一段时间因为唯恐滥用之后果，而被视为法定主义的禁地。诚然，税法上核定权的确立其本质上并没有突破法定主义的约束，因为所谓核定，依然是法定范围之内的核定，而非任意裁量，其有严格的适用条件和明确的使用空间。纵然如此，在严格的法定主义理念下，税务机关核定权的赋予显然是不可能实现的，惟有在相对宽松的法定主义理念指引下，才可出现核定权，而这正是法定主义松动之结果和具体表现。2．实质课税对法定主义的突破实质课税原则，也被称为经济观察法，是税法上一种特殊的原则或观察方法，其源于上世纪一、二十年代的德国税法届，首先由贝克尔率先提出[16]，而后为1919年《德国租税通则》所采