试析《德国税收通则》对我国当前立法的借鉴意义

文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题试析《德国税收通则》对我国当前立法的借鉴意义刘剑文北京大学法学院教授,汤洁茵北京大学法学院内容提要:《德国税法通则》是当前世界上发达的税收通则的代表之作，其体系完整、结构严谨、规则设计科学，其立法技术达到较高的水平。《税法通则》已列入我国立法规划项目，为此，特对《德国税法通则》的结构和主要内容加以介绍，并分析其中对我国制定税法通则的借鉴意义。GeneraltaxlawofGermanisoneofthebestactsonbasictaxintheworld.Itssystemisintegrated,theframeworkispreciseandtheclausesinitaredesignedwellandtruly,whichmeansthegeneraloftaxlawofGermanattainsahighlevel.NowadaysweplantosetdownthegeneraltaxlawofChina,sothatweintroducetheframeworkandthecontentofthegeneraltaxlawofGermanforreference.税收通则法的制定是关系到我国税收法律体系的重新整合与完善、关系到纳税人权利保护与国家征税权实现的平衡，关系到最终实现和谐的税收征纳关系的税收法治建设的基础环节。在制定税收通则法的过程中，对国家与纳税人之间的权利义务将产生重大的影响，因文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题此，必须兼顾各方当事人的利益，加以平衡协调。为积极推进该浩大的税收立法工程，对外国先进的立法经验应当有所借鉴和吸收。《德国税收通则》(Abgabenordnung)自1919年公布实施以来，几经修改，已经形成了体系完整、结构严谨的税收基本大法，对我国税收通则法的制定有着重要的借鉴意义。为此，特对《德国税收通则》的结构和主要内容加以介绍，以为我国税收通则法之借鉴。一、《德国税收通则》的主要特点《德国税收通则》前身为1919年颁布实施的《帝国税收通则》。经过长达数十年的努力，对《帝国税收通则》进行大规模的修改，1976年5月16日颁布了新的税收通则，于1977年正式生效。其后基本上每年对税收通则都有所修订。《德国税收通则》规模宏大、结构复杂、逻辑性强，结构设置、条文安排和措辞用语都十分科学。具体而言，《德国税收通则》具有如下特点：(1)立法规模在立法规模上，《德国税收通则》多达9篇415条，译成中文在10万字以上，涉及民法、经济法、行政法、刑法、民诉法、行诉法、刑诉法等方面的内容。《德国税收通则》对税法领域的基本问题均作出了明确的规定，内容庞大，规范细致。文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题(2)体例结构在体例结构上，《德国税收通则》采用的立法形式为篇、章、节、小节、条、款、项、目的复杂结构，包括总则、分则和附则，正文之前有目录，其法律用语十分精确，讲究法律的完整性和逻辑性，条文设置、立法内容的排列顺序、用语定义均较为科学，立法技术水平很高。(3)税权划分德国在其宪法中直接规定了税收立法权划分的基本原则，因此，在《德国税收通则》中并没有对这一问题加以涉及，但其第一部分第三章中对税收管辖权在各级各类税务机构间的划分作了明确和直接的规定。(4)适用范围《德国税收通则》第1条即规定了该法的适用范围，即适用于一切由联邦法律或者欧洲共同体法律所规定的，通过联邦或者各联邦州税务管理部门所管理的税收(Steuern)以及退税(Steuernvergütungen)。此外部分条款还适用于物税。其适用范围较日、韩相比，则更为广泛，也并未将关税排除在外。二、《德国税收通则》的框架和主要内容文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题1977年《德国税收通则》共9章415条，包括总则、税收债法、一般程序规定、课征税收的实施、征收程序、强制执行、法院外之法律救济程序，兼具税收实体和程序的有关规定。其各章的基本内容如下：第一章“总则”(EinleitendeVorschriften)规定该税收通则的适用范围、重要的概念、税务机关的管辖及税收秘密等事项、公职人员的责任限制等内容。其中第二节“税收概念的规定”(SteuerlicheBegriffsbestimmungen)中对“税收及税收的附带给付”(Steuern,SteuerlicheNebenleistungen)、“法律”(Gesetz)、“裁量”(Ermessen)、“公职人员”(Amtsträger)、“住所”(Wohnsitz)、“居所”(GewöhnlicherAufenthalt)、“业务中心”(Geschäftsleitung)、“所在地”(Sitz)等概念予以明确的对定，对单行税种法所采用概念的统一解释与适用有着重要的意义。其第三节分别针对各税种规定不同的管辖范围以及管辖权的转移、协议管辖以及管辖权争议等事项。第二章“税收债法”(Steuerschuldrecht)主要规定了纳税义务人、税收债务关系、受税收优惠之目的、责任。其第一节“纳税义务人”(Steuerpflichtiger)主要规定纳税义务人的确定以及利害关系人在税收征管中所承担的义务。在“税收债务关系”(Steuerschuldverhältnis)一节中主要对税收债务关系的成立、文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题消灭、税收债务的内容、债务的移转等内容加以规定。此外，本章还规定了受有税收优惠的目的以及税收的担保责任。第三章“一般程序规定”(AllgemeineVerfahrensvorschriften)和第四章“课征税收之实施”(DurchführungderBesteuerung)为税收征收程序法的规定，其规范目的在于要求税务机关平等适用税法，并保证税款及时、足额的缴纳。为此，在第三章对税收征收程序的基本原则、税款核定等予以规定，包括税收征收程序的参与主体、主体的资格认定、税收征收的原则、证据方法、当事人的陈述及鉴定之程序、司法协助及机关协助、税收核定行为的概念、理由说明、通知、行为的效力及其无效或瑕疵的情形、核定行为的撤销与废止等内容。第三章则主要规定具体的税收征管程序，包括纳税人义务人的税务登记及报告义务、协力义务、纳税申报、税收核定程序及确认程序、税收征收过程中的实地调查、关税稽查、特别情形下的税收监督等内容。第五章为关于“征收程序”(Erhebungsverfahren)的规定，明文规定了有关税收债务关系请求权的实现、清偿期及消灭，对税收债务关系的具体实现方式、清偿期限的届至、税收债务关系的清偿、抵销、免除、征收时效以及延期缴纳的利息和滞纳金的计算、执行、停止执行等问题。为保证税款的征收，该章还专节规定了税收担保的有关事项，如提供担保的种类、提存支付方法的效力等。文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题第六章为“强制执行”(Vollstreckung)的有关规定。纳税义务人不主动履行纳税义务及其他税法义务时，即对其适用有关强制执行的规定。在通则部分，对强制执行的机关、强制执行的嘱托、强制执行债权人、强制执行债务人、开始强制执行的要件等加以规定。对金钱债权的强制执行，本章规定对金钱债权的催告、债务原因的记载、对纳税义务人以外的第三人的强制执行、连带债务的分配、对物的强制执行等内容。对金钱债权外的其他给付之强制执行，第三节则针对因金钱债权之外的其他给付的强制执行作出规定。对强制执行所产生的费用，在第四节中对强制执行所产生的扣押规费、支出费用、旅费及开支补偿等有所规定。第七章规定了“法院外之法律救济程序”(AußergerichtlichesRechtsbehelfsverfahren)，对税务机关的征税行为有争议的，能提起异议或复议加以解决。对法律救济的程序，本章对法律救济的期间、救济的提起、受理、当事人、程序的参加、执行的停止、课税根据的通知、程序规定的准用以及异议的决定和复议的决定等有所规定。第八章为“刑罚规定及行政处罚规定;刑罚程序及行政处罚程序”(Straf-undBußgeldvorschriften,Straf-undBußgeldverfahren)，主要对税收违法行为追究程序及其的法律责任加以规定。在第一节“刑罚规定”(Strafvorschriften)中对税收犯罪行为以及具体逃税罪、违反禁制罪、税收赃物罪以及相关犯罪的自文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题首行为和税收犯罪行为的附带效果和追诉时效加以规定。第三节中则对刑罚的适用程序予以规定，包括了对程序规定的适用、税收违法行为的管辖权、辩护、刑罚程序与税收征收程序的关系、阅览卷宗、程序的停止以及在侦查程序、法院程序和程序的费用等内容。第二节“行政处罚规定”(Bußgeldvorschriften)中对税收违法行为、漏税行为、税收危害行为、扣缴税、消费税、进口关税的危害行为以及退税请求权的滥用及其税收违法行为的追诉时效加以规定。对行政处罚的管辖、处罚程序的补充规定、对纳税人的相关人的处罚程序以及送达、强制执行及费用等规定则在第四节中有所规定。第九章的“终结规定”(Schlussvorschriften)对基本权利的限制、柏林条款和该法的生效有明确的规定。三、《德国税收通则》对我国的借鉴意义1.确立税收法律关系的税收债权债务关系的性质，作为税收通则的立法主线贯穿立法始终。《德国税收通则》第3条第1款即规定，税收是指公法团体为收入的目的，对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人，所课征之金钱给付，而非对于特定给付之相对给付者。其第38条则规定，税收债务在具备法律规定的要件时成立，亦肯定了税收法律关系应以“债务”为其核心。由此，在《德国税收通则》以税收债权债务关系构建其税收通则的制度设计，以税务机关和纳税文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题人平等的债权债务关系为基本的指导思想，对作为请求权的税收债权，其实现制度上对民法相关制度也有所借鉴，如以税收债法、税收债务关系请求权之实现、税收债务的清偿以及消灭、连带债务、税收担保、代位权、撤销权等作为税收通则的重要内容。尽管我国《税收征管法》肯定了税收优先权、代位权、撤销权，似乎在一定程度上肯定了税收债权的性质，但从总体上说，仍是以税收权力作为基本的主线，在制度构建上更偏向于行政机关权力的实现而非税务机关和纳税人之间权利的平衡。这种制度构建上的双重主线，无疑会造成制度构建存在某种程度的矛盾。因此，应当借鉴《德国税收通则》，确立税收法律关系的税收债权债务关系属性，作为税收基本法的立法主线贯穿立法始终。2.对税法领域所涉及的基本概念加以统一定义，减少各单行税法间使用概念的差异，统一同一概念在不同单行税种法中的基本含义。《德国税收通则》在其总则第一章第二节中，专门对所涉及的基本的税法概念加以规定，通过在税收基本法中对于具体的内涵和外延加以明确的定义，能够以减少立法上的差异，并对各单行立法之间加以协调。如在《德国税收通则》第8-14条中，分别对住所、居所、业务中心、所在地、经营场所、常设代理人逐一加以规定，这些概念的定义与内涵与税收居民纳税人、非居民纳税人的认定有着重要的关系，在此予以统一的规定，能够减少各单行税种法的差异，实现单行税种文章来源：中顾法律网上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题法的统一适用。我国同样采取各税种进行单独立法的形式，由于各税种法制定的时间差异较大，且由不同的主体分别起草，因此，在概念用语上往往存在差异，为此，即有必要借鉴《德国税收通则》的做法，在其总则部分，对税法领域的基本概念加以统一界定。3.对税收债务关系的构成要件作出明确的规定。税收债权债务关系于何时成立，一向是税收债权债务关系说和税收权力关系说争论的焦点。《德国税收通则》在其第38条中明确规定税