试论纳税人税法上的生存保障

文章来源：中顾法律网回复上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题试论纳税人税法上的生存保障[摘要]在现代社会，生存权是一项受国际人权公约保障的基本人权，并在大部分国家已实现了宪法的明文化保障。生存权缘于“以人性尊严与个人基本价值为中心”的实质宪政国家的要求，体现了宪法的基本价值，在制定及适用法律、法规时，悉应加以遵守。税法整体秩序所表彰的价值体系，与宪法的价值体系亦必须相一致，在税法上不得侵犯人性尊严，危害纳税人生存权。在现代社会，生存权是一项基本的人权，人只有在生存能够得到保障的前提下，才有可能去发展、创造、规划更为美好的生活。生存权是指“人为了像人那样生活的权利”，而所谓“像人那样生活”，就是说人不能像奴隶和牲畜那样生活，是保全作为人的尊严而生活的权利。[1]具体而言，生存权包括人们的生命得以延续的权利，包括生命、健康、劳动、休息和获得生活救济的权利等。它不仅要求政府不得侵害国民的生命和健康，而且要求政府积极保障国民的生存条件，使国民得以享受健康的生活。生存权的基础在于现代社会对人性尊严的尊重。现代宪政国家，不仅追求传统民主多数决的形式意义宪政国家，更进一步要求“以人性尊严与个人基本价值为中心”的实质宪政国家，亦即正义国家。实质正义国家要求所有国家行为须与宪法上价值观相一致，而以人性尊严为最高价值。生存权由宪法上基本价值所决定，在制定及适用法律、法规时，悉应加以遵守。税法整体秩序所表彰的价值体系，与宪法的价值体系必须相一致。因此，在税法上，也不可以有侵犯人性尊严，危害纳税人生存权的情形。[2]一、人性尊严与最低生活不课税税收属于对人民财产权的侵犯，对于公民宪法基本权利仅得限制，不得剥夺，税收行为属于干预行政，因此必须有节制。“要把国家的收入规定得好，就应该兼顾国家和国民两方面的需要。当文章来源：中顾法律网回复上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题取之于民时，绝不应该因为国家想像上的需要而排除国民实际上的需要。”“没有任何东西比规定臣民应缴纳若干财产，应保留若干财产，更需要智慧与谨慎了”。“计算国家收入的尺度，绝不是老百姓能够缴付多少，而是他们应当缴付多少。如果用老百姓能够缴付多少去计算的话，那么至少也应当用他们经常的缴付能力作标尺。”[3]熊彼特认为，租税本身有其不容逾越的界限。当国家产生异化，逾越了租税的界限，则租税国家将失去存立基础。越过了课税的界限，政府所每多一分的增税，所象征者，并非每多一分的税收，反而只是生产力的减损一分。从财政学的观点来看，倘借用拉弗曲线——税率与税收的正比关系，将会因为达到一个最适顶点而终止，倘课征的税率，超越该顶点所对应的最佳税率，则税收反而会减少。进而认为国家有一整体经济负担的税负，过度课征的结果，经济的诱因将因而减损，反而可能流失税源。从宪法的角度来看，国家对于公权力的课税权，对于人民在社会经济的私领域的经营成果，其所要求的分享，势必不能过度，此即过度禁止原则的体现。[4]因此，人民虽有依法纳税的义务，但人性尊严及生存权同时也受宪法的保障，任何课税均不得侵犯纳税人为维持符合人性尊严的最低生活所必须的费用。税收所限制的基本权利核心领域，是符合人性尊严基本生活需求之经济生存权，因此应以人民可支配的剩余财产权，作为国家课税权行使之对象，以符合宪法秩序下税法之规范内涵，并且以维持人民重新运营经济生活所必须之再生利益，作为国家课税权之宪法界限。亦即宪法保障的私有财产有所收益时，须在发展人格及维护尊严所必要者仍有剩余，始为公共利益之必要而课征所得税和其他税。“禁止税法对于纳税义务及其家庭之最低生存需求采取税捐侵犯，已成为课税禁律”。作为国家课税权行使的对象或符合宪法秩序的税法的规范内涵，是以人民可支配余额的财产权作为合宪性的界限，属于人民不可支配的财产权部分，应为“非税标的”，换言之，维持人民重新营运经济生活所必须的再生利益，应作为国家课税权的宪法界限。[5]“基于生存权之保障，国家之课征租税，不得侵害人民之最低生活要求。……租税文章来源：中顾法律网回复上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题之课征，应依人民之纳税能力为之，而人民必也先维持其生存，而后有余力缴纳租税。因此，人民之最低生活水准，实为国家课税权之禁区，不得染指。”[6]“最低生活水平线，乃课税之禁区。”[7]“就最低物质及文化水准之下，加入课税之侵害，因危及生存权，纵其所受侵害之程度极微，亦有背于公共利益与社会安全。”[8]当前，人性尊严与最低生活不课税的价值得到社会普遍的承认，1985年日本社团法人自由人权协会发布的《纳税者权利宣言》以及2005年我国台湾地区由民间团体提出的《纳税者权利保护法》(草案)均将“最低生活费等不受课税之权利”作为纳税人的权利而明列其中。1、由于宪法上人的图像，并非独立的个人，而是与他人共同生活的个人，家庭主要的功能之一，即为抚养共同体，纳税义务人不仅要维持自己的最低生活水准，同时要抚养家人，使其具有尊严地生存，这种法定抚养义务，降低了纳税义务人负担税捐之能力，须先扣除此种抚养义务，始有纳税能力。[9]因此，租税国家负有婚姻家庭保障的义务，“最低生活水平，不仅指纳税义务人物质及文化之最低生活水准，还包括纳税义务人的家庭在内”，[10]个人所得部分只有超出其个人及其家庭最低生活所需费用后才有担税能力，故所得必须减除保障生存所必须的费用及课外负担，才可以作为课税的起征点，以保障纳税人及其家庭的生存权。因此，在国际上，对个人所得税的征收，通常实行按就业人口收入与家庭负担因素相结合的综合征收方式。例如，美国个人所得税征收就有单身申报、夫妻联合申报、丧偶家庭申报等多种申报方式，据纳税人家庭不同收入状况分别确定个税起征点;德国政府针对不同家庭情况采取不同的个税起征点，已婚家庭子女未满18岁，或者子女在27岁以下但仍在上学等情况可以少缴个税。2、生存权保障对象除自然人及其家庭以外，还应包括作为纳税人的中小企业。北野弘久指出，在现代社会大企业与中小企业有不同的宪法地位。中小企业即使具有法人资格，因其所有权与经营文章来源：中顾法律网回复上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题权是相一致的，所以从生存权论的伸展意义上来理解，作为企业所有者的股东等应具有自然人的宪法地位，即中小企业在法理上可以作为生存权或产业权的适用对象。而与此相反，大企业不能作为生存权论的适用对象，因它在法理上属于超越股东等的独立实体。[11]此外，由于工薪阶层税源征收制度的采用，以及工资所得扣除、必要经费扣除等方面存在的缺陷，北野教授认为，在日本占国民的大部分的工薪阶层被一般地从租税关系中疏远，甚至连自己的“存在意识”也无法表示，即使说日本工薪阶层处于奴隶之下，亦不为过份。因此，特别强调工薪阶层税制研究和改革，以维护工薪阶层的生存保障与人性尊严。[12]3、对生存权财产不课税或轻课税。在现代社会，应将一定的生存权性质的财产作为人权加以确定。对财产进行课税时，对于如一定的住宅用地和住宅、农业用地和农用工具、一定的中小企业业主的经营用地和经营场所、一定的小公司股份等生存权性质的财产，应区别于大企业的经营用地等资本性财产以及作为商品的土地、拥有的企业的土地、别墅用地等投机性财产，由于这些财产在宪法上有不同的价值，在质的方面有不同的税负能力，因此在宪法价值上应作不同的税负分担，应对生存权财产不课税或轻课税。例如，就固定资产税来说，对生存权财产不课税，或即使课税也不以买卖时的价格而是以可供生存用的利用价格(收益还原价格)课税，税率也应当采取低税率。对供继承人为了生存继续使用的一定生存权性质的财产，不课征继承税。若课税也以不卖出为前提，根据继续使用时的利用价格(收益还原价格)进行课税，税率应为低税率。[13]4、最低生活费的认定标准。首先，最低生活费在宪法上的底线为“绝对的生存最低所需”，即维持个人生理上继续存活的最低所需。但无论是在宪法上还是在税法上，具有自行谋求生计能力并有多余资财可作为课税标的的人，并不是一个只能“活下去”的人，而是一个能在具体社会环境中自立、工作换取收入、供应家计中食衣住行之基本需求后尚有剩余的国民。因此，所得税之课征文章来源：中顾法律网回复上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题对象中应退让之“基础生存所需”，并非“绝对的生存最低所需”，而是符合人性尊严的“社会通念中的最低生存所需”。[14]其次，最低生活水平并非固定不变，而是一种动态的概念，随着社会经济发展而调整，昨日的奢侈品可能已成为今日之必需品，而且最低生活水平的认定标准，不能仅仅以食的需求作为基本生活需求，同时应当顾及衣、住、行及维持健康的基本需求，更包括精神上最低生活水平的需求，因此国家有义务对之予以因应调整。第三，税法上的最低生活标准应当与社会救济标准予以协调，避免出现部分社会给付仍然不免于所得税负担的情况，以形成整体上统一的法秩序。德国联邦宪法法院在1992年9月25日判决，认定所得税法中抚养子女免税额低于儿童津贴(基本)法中儿童津贴为违宪。在该判决中，首先肯认税法立法者的立法裁量权应予尊重，但立法者如果在社会救助法中如对最低生活所需费用已作考量决定，租税立法者则有义务，将基本免税额高于该最低生活所需费用，以避免课税侵及人民最低生存标准，而有产生法律溯及既往问题。因国家有义务，创设合乎人性尊严存在所需的最低条件，而在所得税法中予以免税。同时，国家亦有义务，对不能满足最低生活条件者，予以社会给付。[15]二、所得税的课征在税收制度中，德国学者Neumark认为，“没有任何税比所得税更为民主、更富有人性及社会性”。[16]所得税法一贯以斟酌纳税人生活所必需部分所得，注重生存权保障为著称，其中突出地表现在所得税扣除方面。所得税扣除的法理在于：税收是国家作用的前提，但个人的存续却是国家存立的前提。因而，得课征租税，但人民生存所必需的资产及生产工具却是不容侵犯的领域，此部分的资财应严格禁止作为课税对象，课税的起点必须是从人民足以自立维生之后开始，此部分对个人所拥有的、基础维生所需要的保护，即是所谓的消极之“基础生存所需保障”。因此，所得税课征中对于基础生存所需界定为“免税额”的规定，并非基于国家立法考量的宽待、或政策的优惠，文章来源：中顾法律网回复上网找律师就到中顾法律网快速专业解决您的法律问题而是宪法原理上的必然。在所得税法上将人民最低生活所需的部分视为“禁忌区域”，乃有宪法层次的根源。[17]具体在所得税扣除上，日本所得税法规定所得扣除大致分为以下五种：第一，基本生活费扣除、老年人扣除、配偶扣除和抚养扣除。第二，残疾人扣除、寡妇扣除和工读学生扣除。第三，杂项损失扣除和医疗费扣除。例如，日本所得税法第57条之二，所得税法施行令第167条之五即规定薪资所得的特定支出(如通勤费、研修费、资格证照取得费、归家旅费、因职务调动所衍生的额外支出等)，如超过薪资所得扣除额时，就超出部分得核实加以扣除。第四，社会保险金扣除、低额企业保险等分期付款扣除、人身保险费扣除以及财产保险金扣除。第五，捐款扣除等。我国台湾地区所得税第17条规定了配偶免税额、抚养亲属免税额。1986年美国总统里根的税收改革，大量减少因经济目的的税收优惠，但对家庭予以大力支持，抚养亲属的免税额增至2000美元，并依物价变动予以指数化。欧洲各国近年来亦无不大量提高抚养免税额，提高的程度往往