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1东南大学远程教育财政与税收第二十五讲主讲教师：吴斌2第七章流转税制【资料引证】我国现行流转税在征收范围上采取的是增值税、消费税和营业税三税并立,前两者交叉征收,后两者互不交叉的格局,因此,在理论上,征收增值税和营业税的政策边界可以分清。在１９９４年的税制改革中,对增值税的改革力度较大,扩大了征收范围、简化了税率档次、实行了凭增值税专用发票注明税额抵扣税款的机制,在税制和管理的科学化与国际化方面有了重大突破。3【本章提要】本章主要介绍以下几方面的内容：第一节流转税的性质和特点重点掌握流转税的性质和基本特点第二节流转税制设计重点掌握流转税制设计或制定中如何确定和选择其课税对象、征税范围、计税依据、纳税环节、税率结构等基本要素。第三节税收制度要素分类介绍了流转税制类型，即将流转税分为周转税、销售税、增值税和消费税等四种类型。重点掌握各种流转税的特点。第四节流转税制模式流转税制模式包括周转税制模式销售税和消费税结合模式，通过学习要求掌握流转税制结构和如何选择流转税制模式。4本章的重点本章的重点是理解和掌握流转税制的课税对象、征税范围、计税依据、纳税环节、税率结构等基本要素。这是全面掌握和执行流转税的前提。5第一节流转税的性质和特点一、流转税性质从消费角度看，流转税是对个人和企业消费的商品和劳务课税，因此，也可以称为消费税。从经营角度看，流转税是对企业销售商品和提供劳务的经营收入征税，因此，也可以称为营业税。从消费和经营角度同时看，流转税课征的商品范围包括商品和劳务，其中，商品又可以进一步分为资本品和消费商品。流转税的商品征税主要是对消费商品交易征税，对以财产形式出现的资本品，如土地、房产、权益交易转让也往往纳入商品课税的商品范围，因此，也可以称为交易税。流转税的名称和表现形式尽管很多，但在本质上都是对商品流转额和非商品流转额征税，属流转税的范畴。6二、流转税的特点1．税收负担的间接性税收负担可分为直接负担和间接负担。直接负担是指纳税人因纳税而承受的福利牺牲；例如个人所得税而间接负担是指负担人因税负转嫁而间接承受的税收负担。流转税一般由企业作为纳税人履行纳税义务。但在市场价格的情况下，纳税人缴纳的流转税能够随商品价格运动转嫁由消费者负担。因此，企业是纳税人；而消费者是负担人，承担部分或全部税收。由于消费者所承担的税负并不是由消费者纳税而引起，而是由于税负转嫁运动而引起，因而消费者所承担的税负是间接的，这种消费者间接承担的流转税也可以称为间接税。72．税收分配的累退性税收征收可分为累进、比例和累退3种方式。流转税在名义上一般按比例征收，而消费支出占收入比例下降，如果按消费支出比例征税，那么，流转税占个人收入比例必然下降，从而使流转税比例征收具有累退特点，这不符合公平税收原则要求。83．税收征收的隐蔽性流转税的纳税人可分为生产经营的厂商和消费者个人。在现行流转税中，除个人消费支出以消费者个人为纳税人外，一般均以生产经营厂商为纳税人，但税负可以通过商品价格运动转嫁给消费者负担。由于消费者负担的税收并不是由个人直接缴纳，而是在消费商品、支付价格时间接负担，因而没有强烈的纳税意识和负税感觉。特别是在流转税采取价内税方式的情况下，流转税并不是依附于价格之外，而是内含于价格之中，消费者在消费时只支付价格，并不支付税收，在不知不觉中承担了税负。流转税在征收上的隐蔽性使推行流转税比推行所得税的阻力小。94．税收管理的便利性（1）流转税主要是对生产经营厂商征税。相对于个人征税而言，由于厂商规模较大，税源比较集中，纳税户减少，征收管理就比较方便。（2）流转税征税的主要依据是商品销售额。流转税对商品销售和提供劳务征税，征税的主要依据是商品销售额。相对于所得税而言，基础相对薄弱的国家或地区就比较重视流转税，也比较容易推行流转税。105，税收收入的稳定性流转税是以商品流转额和非商品流转额为课税对象，因此，只要有商品销售和劳务服务并取得收入，就可以按确定的税率征收。收入相对稳定。同时，在现代商品经济社会，社会产品主要以商品形式出现，意味着流转税能够就生产经营厂商和个人，商品流转额和非商品流转额，生产和流通的各个环节普遍征税，从而使流转税有可能具有覆盖面宽而广泛、税源大而普遍、收入稳定的特点。11第二节流转税制设计流转税是对商品流转额和非商品流转额而征收的大类税收统称，由许多具体形式的税种组成。这些税种尽管具体形式不同，但在税制设计或制定中都会遇到课税对象、征税范围、计税依据、纳税环节、税率结构等基本要素，并需对这些要素作出选择。12一、流转税课税对象流转税的课税对象为商品流转额和非商品流转额，具体可分为总值型和增值型两种类型。1、总值型概念：总值型的流转税课税对象为从事商品生产经营的商品销售收入总额，或从事劳务服务的营业收入总额。特点：以商品销售收入总额或营业服务收入总额为课税对象，相对于以增值额为课税对象而言，税基增大，由于不涉及扣除额的核算，使计税核算和征管难度降低。但在多环节征税的情况下，会引起重复征税、重叠征税，不利于产品间和企业间税负平衡。132、增值型概念：增值型的流转税课税对象为从事商品生产经营或劳务服务的增值额。增值额是企业从事生产经营活动新创价值额，或者说是企业商品销售或营业服务收入额扣除同企业商品销售或营业服务有关的物质消耗后新增的价值额。特点：以增值额为课税对象相对于以收入总额为课税对象而言，税基缩小，计税核算和征管难度增大。但在多环节征税情况下可减少或消除重复征税、重叠征税，以及产品间或企业间税负不平衡的问题，使税收负担合理，税收收入稳定。14二、流转税征收范围流转税以商品流转额和非商品流转额为课税对象征税，在课税对象的征收范围上可以有宽窄不同的选择。以商品征收为例，现行流转税的征收范围可归纳为以下三种类型：151．对商品普遍征税商品可分为消费品和资本品，对商品普遍征税意味着流转税本品的税负，有利于增加流转税收入。162．只对消费品征税只对消费品征税也就意味着对资本品不予征税。对资本品不予征税是出于多种可能的原因：(1)计划价格下的价值转移。由于实行计划价格，国家在制定价格时把生产资料价格定得低，而消费品价格定得高，使生产资料的价值部分地转移到了消费品价值中。同这种价格制度相适应，对生产资料不予征税，只对消费品征税，可以缩小征税范围，平衡两类商品的利润，简化征税过程。(2)市场价格下的税收激励。由于流转税既影响消费者价格，影响生产者利润，因而对产销两方面都产生影响。只对消费品征税对资本品不予征税，这种对消费品和资本品区别对待的税收对策，有利于从税收上激励资本品的生产和消费，同时也对投资产生激励效果。173．选择少数消费品征税选择少数消费品征税也就意味着对资本品和大部分消费品不征税，从而使税基缩小，流转税收减少。这主要出于以下几方面：(1)减少流转税对生产流通过程的不利干预。由于流转税通过直接影响商品价格从而间接影响商品生产和消费，在市场价格能有效发挥作用的前提下，缩小流转税课征范围，减少对商品征税，可以减少流转税对商品生产流通过程的不利干预，更有效地发挥币场对资源的配置作用。18(2)发挥税收对资源配置的调节作用。由于市场经济的局限性，在市场价格不能有效发挥作用的领域或范围内，例如，对于烟酒等少数高利润商品、通过税收有可能提高资源配置效率。19三、流转税计税依据流转税的计税依据有从价计税和从量计税之分。对于从价计征的还有含税价格计税和不含税价格价计税之别。1、从价计税和从量计税从价计税是以计税金额为依据来计算应纳税额，计税金额为计税价格乘上计税数量。从价计税由于以商品价格或劳务价格为依据，因此，商品价格变化会影响计税金额变化，从而影响税额变化，同种商品由于价格不同而税额不同。从量计税是以计税数量为依据来计算应纳税额，计税数量包括计税重量、容积、体积。从量计税由于以商品数量为依据，因此，商品价格变化不影响税额变化，同种商品也不会因价格差异而引起税额差异。202．含税价格和不含税价格从价计税的计税价格可分为含税价格和不含税价格两类。(1)含税价格。含税价格是包含税金在内的计税价格，价格由成本、利润和税金组成，税金内含于价格之中；实行价内税的情况下，商品交易价格即为含税价格；如果商品价格为不含税价格，就要按组成计税价格计算含税价格。组成计税价格计算公式如下：组成计税价格：不含税价格／(1一税率)，或＝(成本+利润)／(1一税率)21(2)不含税价格不含税价格是不包含税金的计税价格；如果商品价格为含税价格，也要换算为不含税价格。不含税价格计算公式如下：不含税价格＝含税价格／(1+税率)22东南大学远程教育财政与税收第二十六讲主讲教师：吴斌23四、流转税纳税环节流转税主要是对商品流转额征税，而商品流转一般要经过原材料采购、生产制造、商业批发、商业零售等多道流转环节，在同一流转环节也会经过多次流转过程。因此，流转税制设计涉及纳税环节的选择。241．多环节普遍征税在生产流通每一环节普遍征税，或者说每经过一道流转环节就征一次税，这种多环节道道征税方法有利于扩大征税面，加强流转税对生产流通过程的调节，减少税收流失。但多环节普遍征税会增加税收征收管理的复杂性。如果按全额征税，还会产生重复征税、重叠征税、税负不平衡的问题。同时，在市场价格情况下，道道征税使价格扭曲，不利于价格对经济的有效调节。252．单一环节征税指在生产流转诸环节中选择某些环节征税，减少纳税环节。主要可分为以下两种情况：(1)在产制环节征税。商品从生产到消费尽管要经过多道流转环节，但各个流转环节情况不完全相同，有些流转环节必须经过，如产制环节；有些流转环节不一定经过，如批发、零售环节。因此，选择商品产品必须经过的产制环节征税，既可以保证税收收入，又可以简化征收手续。例如消费税26(2)在零售环节征税。由于在产制环节无法确定商品的属性，要对消费品征税就只能选择在零售环节征税。选择在零售环节征税，还可以减少税收对生产流通的干扰以及因税收导致的价格扭曲，保持流转税的中性特征。但仅在零售环节征税，使税基大为缩小，容易引起税收流失。27五、流转税税率税率是税收制度的中心环节，直接关系到国家税收收入和纳税人税收负担。流转税税率设计主要涉及税率形式、税率幅度等问题。281．税率形式流转税税率可分为定额税率和比例税率两种税率形式。从量税一般适用定额税率，按商品销售的实物量计算税额。从价税一般适用比例税率，按商品销售的价值量计算税额。比例税率有单一比例税率和差别比例税率之分。单一比例税率是一个税种只采用一种税率比例，主要发挥税收的收入功能。差别比例税率是一个税种采用多种税率比例，不但其有收入功能，同时也发挥税收的调节功能。差别比例税率既可按行业设计，也可按产品设计，还可按地区设计，主要取决于税收的政策目标。292．税率幅度如果说税率形式和税率结构体现了税收政策，那么，税率水平就决定着税收负担。税率水平的决定取决于多种因素，可归纳为以下几方面：(1)税制结构。在税收总量既定的前提下，税负的分布结构是决定税率的基本因素。如果政策上强调税收对生产流通过程的直接干预，更多地依赖流转税取得政府收入，实行以流转税为主体的税制结构，那么，也就要求提高流转税税率水平；反之，则可降低流转税税率水平。30(2)税基大小。在税制结构既定的前提下，流转税的课税对象、征收范围、纳税环节同税率水平互为消长。如果流转税的征收范围比较宽，课税对象为收入全额，实行多环节征税，由于税基比较大，那么，税率就可以定得低一些；如果流转税的征税范围比较狭窄，课税对象为增值额，实行单环节征税，由于税基比较小，那么，税率就需要定得高一些。31(3)利润水平。就具体行业、产品、地区而言，流转税税率水平要根据行业或产品的平均利润率水平来确定。平均利润率水平比较高的行业或产品，税率相对可定得高一些；反之，对于平均利润率比较低的行业或产品，税率则需要定得低一些。32(4)国家政策考虑到产业政策、行业规划和产品结构调整，国家通过流转税进行结构性调节也是必要的。根据重点行业还是一般行业，短线产品还是长线产品，以及是否关系到国计民生等，实行高低税率，区别对