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非居民税收管理宋旭波bobos_2000@sina.com一个基本问题（1）国际税收协定是建立在缔约国国内税法基础之上的；（2）国际税收协定与国内税法在具体内容上并不完全一致；（3）两者不一致时,国际税收协定处于优先执行的地位。国内法？国际税收协定？国内法《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》《非居民企业所得税源泉扣缴管理办法》《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》《《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释》我国税收协定签署趋势截止2013年6月，共签署99（96）个税收协定，2个安排。由联合国版本向国际经合组织（OECD）过渡。从注重扩大地域管辖权向强调居民管辖权过渡。例：丹麦内容提纲一、非居民企业的类型及税收处理二、非居民企业所得税源泉扣缴办法简介三、非居民承包工程税收管理办法简介四、非居民享受税收协定待遇管理办法简介五、常设机构判定六、受益所有人判定一、居民和非居民企业的界定标准有利于更好地履行税收管辖权；有利于税收协定的谈签和执行；有利于与国际惯例接轨；有利于实施专业化税收管理。划分居民和非居民的标准划分标准居民非居民注册地依照中国大陆法律在境内成立依照外国（地区）法律成立实际管理地实际管理机构在中国境内实际管理机构不在中国境内满足条件单一具备同时具备税收处理有机构场所的企业无机构场所的企业征收范围与机构场所有关的所得(境内和境外)来源于中国境内的所得税率25%20%征收方式申报缴纳或核定特例：指定扣缴源泉扣缴税收优惠国债利息,从居民企业取得的有实际联系的股息红利10%,外国政府、国际金融机构贷款利息非居民企业的类型及税收处理源泉扣缴办法--主要内容第一条法律依据1、企业所得税法及其实施条例法第2-4、19、27、37-40、51、56条；实施条例第3、7-9、16-20、91、103-108条。2、税收征管法及其实施细则、税务登记办法3、税收协定（税收安排）源泉扣缴办法--主要内容第二条源泉扣缴的对象源泉扣缴的对象仅适用于所得税法第三条第三款。美国A公司北京办事处中国B公司美国A公司银行汇款中国B公司源泉扣缴办法--主要内容第三条源泉扣缴的所得类型及扣缴义务人(1)股息、红利等权益性投资收益（条例17条）；(2)利息所得（18条）；(3)租金所得（19条）；(4)特许权使用费所得（20条）；(5)转让财产所得（16条）；(6)其他所得（主要指担保费）。扣缴义务人：直接负有支付义务的单位和个人（条例104条）。消极投资所得源泉扣缴办法--主要内容来源于中国境内所得的确定原则（条例7条）1、股息、红利等权益性所得：分配企业所在地；2、利息、租金、特许权使用费：负担、支付单位所在地或个人的住所地；3、转让财产所得：不动产所在地、转让动产单位所在地、权益性投资资产的被投资企业所在地。源泉扣缴办法--主要内容第二章税源管理（4-6条）第三章征收管理（7-18条）—办法的重点第七条税款扣缴及入库时限按照权责发生制原则确认扣缴时间。1、股息、红利等权益性投资所得：被投资方作出分配决定的日期(17)；2、利息所得：合同约定的应付利息的日期(18)；3、租金所得：合同约定的应付租金的日期(19)；4、特许权使用费所得：合同约定的应付特许权使用费的日期(20)。5、转让财产所得：？源泉扣缴办法--主要内容第八条扣缴税款的计算第九条汇率换算：当日国家公布的汇率中间价第十条包税处理：换算为含税所得第十一条减免税处理第十二条协定待遇处理第十三条退税处理第十四条之后后续管理及法律责任等承包工程办法一、出台背景（一）管理难度大、税收流失较为严重：不办理税务登记和申报纳税现象较为普遍；项目工期短、流动性大，税务机关难以及时掌握有关信息；税务机关检查发现的流失税款，纳税人可能已经离境，追缴困难。（二）管理被动：2002年审计署驻地方特派办在机场、港口的审计中也发现了类似的问题。承包工程办法—主要内容第一章总则（1-4条）第一条：依据，与源泉扣缴办法基本一致，增加了增值税和营业税条例；第二条：非居民概念，包括企业和个人；第三条：承包工程作业和提供劳务的定义，不全但突出重点；第四条：适用的税种。承包工程办法—主要内容第二章税源管理（5-11条）第一节登记备案管理（5-9条）第五条税务登记，包括设立登记和扣缴登记合同备案：对发包方新设义务，原有合同？第六条注销登记第七条变更合同备案第八条支付凭证备案第九条申报纳税资料备案：协同管理承包工程办法—主要内容第二章税源管理（5-11条）第二节税源信息管理（10-11条）第十条税源监控机制涉税信息获取及信息共享第十一条国地税信息传递机制承包工程办法—主要内容第三章申报征收（12-21条）第一节企业所得税（12-18条）第十二条征收方式：季度预缴，年度汇缴第十三条纳税申报及相关资料报送未构成常设机构的也要申并事先备案，否则缴税。第十四条指定扣缴：三种情形之一。承包工程办法—主要内容第三章申报征收（12-21条）第一节企业所得税（12-18条）第十五条指定扣缴人报送扣缴表第十六条未履行扣缴义务的救济第十七条向其他支付人追缴税款第十八条其他支付人主管税务机关协助承包工程办法—主要内容第三章申报征收（12-21条）第二节营业税和增值税（12-18条）第十九条自行申报：适用于设立经营机构的第二十条扣缴：适用于未设立经营机构的第二十一条纳税申报及相关资料的提供承包工程办法—主要内容第四章跟踪管理(22-31条）第22条按项目建立台帐和纳税档案第23条付款凭证的查核第24条常设机构的认定及税款追缴第25条发挥售付汇税务证明的作用第26条重点项目的跟踪第27条统计报告第28条税务审计承包工程办法—主要内容第四章跟踪管理(22-31条）第29条发挥情报交换的作用第30条阻止出境第31条境外告知第五章法律责任（32-33条）第32条按征管法及其实施细则处理第33条发包方的罚则：新设第六章附则（34条）案例设计费大连W热能设备有限公司（以下简称“W公司”）成立于2006年，主要经营镀锌炉的生产、组装、调试及提供相关技术咨询服务。主管税务机关在对3万美元以下付汇信息进行专项核查中发现，该公司2008年12月和2009年4月分别向境外母公司A集团支付两笔“佣金——顾问费”，金额分别为20800美元和10294美元。企业的解释一是从2008年底开始，公司的销售主要是采取由中间人联系客户，将客户需要的设备型号通过传真发给工厂，工厂对中间人支付佣金。支付境外A集团的顾问费就是由于A集团给W公司介绍、联系境外客户而支付的佣金，属于非居民企业在中国境外发生的劳务，款项本身不应当在中国纳税；二是到税务机关申请办理《税务证明》费时费力，用拆分付汇的方式既缩短了时间，又节省了办公成本。调查过程通过调阅该企业所得税申报表，发现W公司在2007年时与A集团签订“委托设计合同”两笔，且自行按照“特许权使用费”向税务机关申报扣缴了企业所得税通过对比W公司2007年和2008年两年的成本和销售费用构成发现，2007年主营业务成本中的“产品设计费”在2008年没有了，而2008年的销售费用中多出了“佣金-顾问费”。调查事实查阅了员工花名册后，发现W公司并没有自己的设计技术人员。由此，调查人员怀疑“产品设计”环节应该是由A集团在境外完成的，W公司支付的“佣金”实际上就是“产品设计费”，应属于“特许权使用费”范畴；企业将“产品设计费”替换为“佣金”，目的是逃避其代扣代缴非居民企业所得税义务。向W公司索要了当年的“委托设计合同”，发现合同上明确注明由境外A公司负责产品设计，W公司负责生产。处理结果企业承认“佣金——顾问费”就是“产品设计费”，且为了不引起税务机关注意，将其分为四笔分别付汇。最终W公司补缴非居民企业所得税84684.03元，滞纳金21627.69元。案例营销渠道B公司是由某美国公司（以下简称总部）在某市投资成立的全资子公司，注册资本8760万元，经营期限15年，主要经营高科技工业陶瓷产品和复合材料的加工、生产与销售。该企业产品以内销为主，所属行业为非金属矿物制品业。该公司除与总部签订《贷款协议》按期支付利息外，还签订有《特许权使用协议》，获得总部拥有陶瓷工艺技术使用权，并按期支付特许权使用费。2010年2月，B公司提出要支付给总部佣金费用1758万元，服务全部发生在境外，不需要缴税，将向税务机关提出开具不予征税证明，并已经准备好总部的居民身份证明文件及相关资料。《客户关系权益协议》主要内容是总部向B公司介绍总部在中国和亚洲地区的客户，并协助B公司发展与客户的业务关系，以增加B公司在中国及亚洲地区的陶瓷坩埚销售业务B公司应支付给总部相当于在指定区域内总部及关联方负责的客户产品销售收入5%的销售佣金。税务机关分析根据OECD转让定价指南，“营销性无形资产指有助于产品或劳务商业性开发利用的商标或商业名称、客户名单、分销渠道，以及在产品推广中具有重要价值的独特的名称、标志和图片。OECD税收协定范本注释也明确，“为获得收款人已经提供了某种特定产品或服务的那些客户的保密名单而支付的报酬，将会构成对专有技术的付款，因这样的客户名单涉及收款人与这些客户进行交易的商业经验。”税务机关结论此笔合同不能被判定为佣金，而是营销性无形资产的特许使用费，应按照特许权使用费的规定，根据特许权使用费全额的10%代扣代缴所得税。通过解释和交流，B公司总部同意了税务机关判定，并代扣代缴所得税176万元。33特许权使用费与劳务区别特许权使用费服务是否先前存在存在不存在是否重复使用可以不可以所有权归属许可方服务接受人经济效果不承诺承诺技术先进先进不确定税收协定待遇通过缔结协定给予双方国家的居民税收方面的保护：--避免双重征税的保护--避免税收歧视方面的保护受保护的对象：--在我国为对方国家居民（非居民）--在对方国家为我国居民（走出去企业和个人）受保护的税种：--所得税税收协定待遇第一章总则第1条法律依据（所得税法（增个人），征管法，税收协定）第2条管理对象——本办法所称税收协定待遇是指按照税收协定可以减轻或者免除按照国内税收法律规定应该履行的纳税义务。第3至6条一般说明税收协定待遇管理办法第二章审批申请和备案报告审批项目备案项目股息常设机构利润利息个人劳务特许权使用费非独立个人劳务财产收益所有其他税收协定待遇管理办法第三章审批与执行第14条依权责上报、委托调查、不予受理第15条不予受理情况第16条审批时限第17条无法判断时的处理第18条取得审批后执行税收协定待遇管理办法第四章后续管理第五章法律责任加强管理（19）随时而变（20）有错即改（27等）有漏可补（21）时效三年(追缴时特殊情况可延长到五年）税收协定待遇管理办法第六章附则第41条委托书第42条复印件第43条中文文本第44条协定优先第45条生效时限常设机构的判定意义特许权税收协定工程劳务增值税常设机构常设机构关乎征收权及征收方式国内法：非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。税收协定：缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。构成常设机构的，可以征收非居民的个人所得税。对来源于中国与特许权相关的劳务所得，没有构成常设机构的，一律征收预提所得税（按源泉扣缴方式征收）；构成常设机构的，分别征收预提所得税和外国企业所得税。常设机构定义国内法：企业所得税法实施第五条：机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所。税收协定:“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。国内法与税收协定正列举比较国内法税收协定（一）管理机构、营业机构、办事机构（一）管理场所