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纳税人的权利体系及其实现机制北京大学法学院刘剑文一、国内外立法主要法律文本纳税人权利•《税收征管法》•《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》•其他具体税种法律法规•知情权•保密权•纳税申报方式选择权•延期申报权•申请延期缴纳税款权•申请退还多缴税款权•依法享受税收优惠权•……国内立法——知情权知情权法律、行政法规、税收政策税务决定的法律依据、事实依据知情权办理涉税事项的时间、方式、材料争议时的救济途径及条件国内立法——保密权知情权技术信息、经营信息主要投资人保密权但税收违法信息不属于保密范围其他不愿公开的事项国内立法——税收监督权知情权税务机关的违法行为：索贿受贿、徇私舞弊、玩忽职守，不征或者少征应征税款，滥用职权多征税款或者故意刁难等税收监督权其他纳税人的税收违法行为国内立法——纳税申报方式选择权知情权直接到办税服务厅申报邮寄申报纳税申报方式选择权其他申报方式数据电文申报国内立法——申请类知情权申请延期申报权申请延期纳税权申请类权利依法享有税收优惠权国内立法——申请退还多缴税款权知情权内容：超过应纳税额的税款税务机关发现：立即退还（10日）申请退还多缴税款权未提及结算退税及政策性退税纳税人发现：3年请求时效国内立法——委托税务代理权知情权税务登记（办理/变更/注销）纳税申报和税款缴纳委托税务代理权除外：增值税专用发票的领购手续制作涉税文书、税务咨询等国内立法——程序类权利知情权陈述与申辩权拒绝检查权（一证一书未出示）程序类权利索取税收凭证的权利依法要求听证的权利（new!）税收征管法第12条：回避请求权国内立法——救济类权利知情权救济类权利行政复议行政诉讼国家赔偿(二)权利的分类实体权利程序权利原权利救济权宪法权利税法权利个体权利整体权利应用权利法律权利实有权利（三）各国纳税人权利（三）各国纳税人权利（三）各国纳税人权利除了上述权利外，美、加、日还提出了适应本国实际情况的纳税人权利体系：二、纳税人权利体系构建诚实推定权税负从轻权获取服务权财政过程参与权民主监督权二、纳税人权利体系的构建（二）权利（三）纳税人权利（四）纳税人基本权利（一）纳税人（五）纳税人权利体系（一）纳税人纳税人负税人•纳税人是指依照税法规定直接负有纳税义务的自然人、法人和其他组织。•广义的纳税人概念还包括扣缴义务人。•负税人是指经济上实际负担税收的人。•在直接税中，纳税人一般就是负税人，而在间接税中，纳税人一般并不是负税人。（一）纳税人观点：不主张将最广义的纳税人作为权利的主体加以考虑，由于每个公民都可能是间接纳税人，防止纳税人权利与公民权的混淆起见，只将与税务机关直接发生法律关系的纳税人纳入，即包括纳税人和扣缴义务人。（二）权利1、权利一词的起源和发展2、权利的内容3、权利：法律之前还是法律之后？4、权利的来源5、权利的成本（二）权利康德：问一位法学家什么是权利就像问一位逻辑学家什么是真理一样让他感到为难。（二）权利——权利的起源词源发展统一•权利词源：拉丁文jusJus先是指代正义。在不断的发展过程中，该词指的是每个人都拥有的道德权利权利五要素：•力量•自由•利益•主张•资格（二）权利——权利五要素•利益权利是受保护的利益，是为道德和法律所确证的利益。它可以是个人的，也可以是整体的；可以是物质的，也可以是精神的。主张一种利益若没有人提出对它的主张或要求，就不可能成为权利。一种利益之所以要由利益主体通过表达意思或其他行为来主张，是因为它有受到侵犯的可能性力量资格必须有力量才能成为权利。力量首先是从不容许侵犯的意义上讲的，其次是从能力的意义上讲的资格这种资格是近代人权思想的核心。在专制社会里，民众没有主张言论自由的法律资格。近代人权思想明确了人作为人所应有的权利自由作为权利本质属性的自，指权利主体可以按个人意志去行使或放弃该项权利，不受外来的干预或胁迫。（二）权利——法律之前还是法律之后？权利是法律之前还是法律之后有助于我们理解权利的起源自然权利理论认为权利在法律之前，而实证主义法学和功利主义法学都认为权利在法律之后大多数法学家认为权利在法律之前，笔者亦同意此观点，一方面，根据马克思主义法理学，法律作为上层建筑，永远是由经济基础决定的；另一方面，坚持权利在法律之前的观点有助于辨别良法和恶法。（二）权利——起源权利在法律之前自然权利论（天赋）：生命权、财产权、健康权其他权利：产权理论、博弈论（二）权利——成本《权利的成本——为什么自由依赖于税》•自由与权利并不总是一致的，自由代表着受保护，不受负担，而权利则意味着获得利益。（邓峰：authority&right）不论是积极权利如福利权，抑或是消极权利如遗嘱权、财产权等都需要成本，这种成本的来源是税收。通过自由与自由价值的区分来论证权利需要成本：如果所有的律师都收费，并且政府不提供帮助，你又没有钱，那么聘请律师的自由等于零。将权利区分为道德权利和法律权利，道德权利只有在得到法律认可时，它们才有预算成本。《独立宣言》中写道：“为了保障这些权利，人们才在他们中间建立政府”。作者据此提出权利依赖于政府，没有公共资助和公共支持，权利就不能获得保护和实施（三）纳税人权利——定义•纳税人权利：•是指纳税人在依法履行纳税义务时，法律对其依法可以作出或不作出一定行为，以及要求他人作出或不作出一定行为的许可和保障，包括纳税人的合法权益受到侵犯时应当获得的救济与补偿。（三）纳税人权利——确认原则权利纳税人权利是个包容万物的黑箱吗？（三）纳税人权利——确认原则纳税人权利应当是一个透明的开放的体系，一方面它应当有边界，不应当是盲目地将相关利益列入，另一方面它应当是一个动态的开放体系，有自己独特的确认原则（三）纳税人权利——确认原则原则1：纳税人权利应当是专属于纳税人的权利，是税法领域纳税主体的特有权利。原则2：纳税人权利应当满足权利的一般构成要件：利益、主张、资格、力量、自由。原则3：纳税人权利的确定应当注重权利的内容及实质，而不应当只是纯粹的学术归纳，这种方法对纳税人权利保护无益。（三）纳税人权利——确认原则原则4：在与生命、健康、财产直接相关的领域，纳税人权利是天然的，纳税人拥有让渡给国家之外的全部剩余权利。原则5：在具体的税收征纳关系领域，纳税人权利是动态的发展过程。权利的类型和程度与社会经济现实、税收成本、政府的关怀等因素相关，需要不断被发现。原则6：纳税人权利的确定还应与现实相呼应，有一定的实践指导意义。纳税人权利的实现机制是税法研究应当关注的另一重要课题。公民的基本权利1、日本宪法第30条中关于“法律”的内容2、宪法的人权条款1、税收收入：对不公平税制诉讼2、税收支出：对违宪的支出行为拒绝纳税纳税者享有以日本宪法为基础，仅在租税的征收与使用符合宪法规定的原则条件下，才应当承担纳税义务的权利。定义依据内容本质（四）纳税人基本权利——北野弘久类似台湾学者黄俊杰：税捐基本权（生存权）（四）纳税人基本权利——评议优局限•将纳税人权利的分析上升到宪法层面•将纳税人权利由税款征收延展至税款支出•强调宪法对税收用途有明确的规定——不能细化•将负税人纳入“纳税人权利保护体系”——过于宽泛赋予纳税人对抗国家的直接诉权——难于实行结论：纳税人基本权利是公民的宪法权利在税法领域的体现，其基本精神值得借鉴，但没有必要引入相关概念。（四）纳税人基本权利与纳税人权利由于纳税人基本权利有以上局限性，为了使税法上的纳税人权与最广义的公民权相区分，宜将有税法特质的宪法权利纳入纳税人权利体系。纳税人权利纳税人的基本权利可以纳入纳税人权利体系的宪法权利（五）纳税人的权利体系基于纳税人身份多重性，纳税人享有的权利：作为公民享有的权利作为财产权的直接让渡者享有的权利作为直接的行政相对人享有的权利作为税收法律关系的当事人享有的权利行政法税收基本法宪法具体税法（五）纳税人的权利体系——体系满足以上六原则的纳税人权利体系作为公民享有的权利作为财产权的直接让渡者享有的权利作为直接的行政相对人享有的权利作为税收法律关系的当事人享有的权利（五）纳税人的权利体系——探讨1、财产权、平等权、生存权、结社权、选举与被选举权等：属于纳税人的行政法权利。2、税收监督权、陈述与申辩权、听证请求权、行政复议、诉讼请求权等：属于纳税人的宪法权利。（五）纳税人的权利体系——探讨3、公共产品的请求权和选择权是对纳税人权利的简单归纳，对实践鲜有裨益。4、税收参与权、税收信息权由于税收受益主体与支付主体不对应性的特质，这并非专属于纳税人的权利，而是一种公民权（五）纳税人的权利体系——探讨5、税负从轻权、合理避税权、税收筹划权：是纳税人作为财产权的直接让渡者享有的权利，是宪法权利在税法领域的直接体现。6、民主立法权、民主监督权：与其说是一种权利，不如说是法治原则下自由的体现，在私权领域，遵从“法无明文规定即可为”的法理。（五）纳税人的权利体系——探讨7、税收优惠权、申请延期申报权、申请延期缴纳权、税款退还请求权：是在具体征纳关系中纳税人对自己精神利益享有的权利8、获得税务管理服务权：是在具体的征纳关系中纳税人对自己的物质利益享有的权利。9、知情权、保密权、委托税务代理权：是纳税人为了保障自己物质利益和精神利益的实现而享有的权利（五）纳税人的权利体系——结论纳税人权利作为财产权的直接让渡者享有的权利（根本性的，静态））作为税收法律关系的当事人享有的权利（动态）民主立法权民主监督权最低生活费和生存资料免课税权对物质利益享有的权利对精神利益享有的权利为了保障两种利益所享有的权利三、纳税人权利的实现机制（一）现实中纳税人权利保护的缺失（二）保护纳税人权利的对策（一）现实中纳税人权利保护的缺失1、宪法保护的缺失2、税收立法保护的缺失3、税收执法、司法保护的缺失（一）现实中纳税人权利保护的缺失1、宪法保护的缺失：1、第56条只提到纳税人义务，未提及纳税人权利；2、第62条、第67条关于全国人大、全国人大常委会的职权部分也只是从预算的角度对纳税人的权利作出了笼统规定；3、没有规定税收立法参与权、税收支出监督权（一）现实中纳税人权利保护的缺失2、税收立法的缺失：1、我国缺少一部纳税人权利基本法2、我国税收法律层级较低3、我国《税收征管法》亟待完善（具体见后）（一）现实中纳税人权利保护的缺失税收执法、司法中的缺失：1、救济手段缺乏；2、责任规定不明；3、实施机制欠缺（一）现实中纳税人权利保护的缺失知情权：1、仅规定了横向知情权，纵向知情权未提及（立法过程的知情权）2、没有规定税务机关主动告知纳税人相关法律法规的义务；3、征税机关不回答纳税人询问的法律后果也未作规定。4、例：这个申报表怎么填？工作人员：“背面写着呢，自己看”。（一）现实中纳税人权利保护的缺失保密权：1、没有规定税务机关应该采取何种具体措施对纳税人及扣缴义务人的情况进行保密；2、泄露秘密的责任如何追究未作出规定。3、过期的秘密如何进行处理，未明确规定。（一）现实中纳税人权利保护的缺失税收监督权：1、仅规定了执法阶段的监督权，对于税款使用的监督权，没有法律明确规定；2、笼统地进行概括，而没有用具体的制度进行保障，如纳税人因为监督行为遭受打击报复，怎样对他们的权利进行保护从未提及，由于纳税人与税务机关之间微妙和敏感的关系，这一权利极易流于形式。（一）现实中纳税人权利保护的缺失纳税申报方式选择权：1、没有规定税务机关违反该权利所应当承担的责任；2、选择权的后续保障措施不完备：选择数据电文方式申报，但是又要纳税人自己上门取税票，变相地剥夺了选择权。（一）现实中纳税人权利保护的缺失申请类权利：1、申请延期申报和延期缴纳税款权的行使程序过于复杂，税务机关需要纳税人提供一系列的文书资料进行申请备案，纳税人权利成本过高，实际上很少行使；2、税收优惠本来是依法享有的，但由于法律规定不够明确，实际工作中许多税收优惠条款并没有相应的税收下政策配套，使得税务机关和纳和人都无所适从。（一）现实中纳税人权利保护的缺失申请退还多缴税款权：1、超纳退税中，并没有按照“应退尽退”的原则进行操作，而经常以超纳金来抵缴纳税人尚未发生继发性纳税义务。2、出口退税中，我国实行