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第三章非货币性资产交换主要内容非货币性资产交换非货币性资产交换的认定确认和计量原则非货币性资产交换不涉及的交易和事项非货币性资产交换的确认和计量商业实质的判断以公允价值计量的会计处理非货币性资产交换的会计处理以换出资产账面价值计量的会计处理涉及多项非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换的认定第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定1.定义非货币性资产，是相对于货币性资产而言的。货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。包括存货、固定资产、无形资产和长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资、股票投资等。非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。若补价÷整个资产交换金25%，则属于非货币性资产交换,若补价÷整个资产交换金额≥25%的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。•收到补价的企业：•支付补价的企业：•整个资产交换金额即为在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。25%收到的补价换入资产公允价值收到的补价或换出资产公允价值收到的补价25%换入资产的公允价值支付的补价或支付的补价换出资产的公允价值支付的补价二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让（二）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产第二节非货币性资产交换的确认和计量一、确认和计量的原则（一）公允价值非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1.该项交换具有商业实质；2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为换入资产成本的基础。注意：只有换入资产发生的相关税费比如运杂费、保险费等才应计入换入资产的成本。•（二）账面价值•不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，应当将换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。•无论是否支付补价，均不确认损益。•注意：这里不确认损益是指对于换出资产的公允价值与账面价值的差额，对于换出资产发生的相关税费还是要计入当期损益的。二、商业实质的判断满足下列条件之一的，视为具有商业实质：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。1.风险、金额相同，时间不同2.时间、金额相同，风险不同3.风险、时间相同，金额不同（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。（双赢）实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，着重应当关注同类非货币性资产之间的交换。•三、关联方之间交换资产与商业实质的关系•在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。•关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。•（一）不涉及补价的会计处理•1.换入资产入账价值的确定换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费2.换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认销售收入，同时结转相应的销售成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。3.相关税费的处理（1）与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税先通过“固定资产清理”科目核算，最后结转计入营业外收支等。（2）与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。①换出资产为存货的，应视同销售。•会计分录：借：库存商品（或原材料）应交税费-应交增值税（进项税额）贷：主营业务收入（或其他业务收入）应交税费——应交增值税（销项税额）银行存款借：主营业务成本（其他业务成本）存货跌价准备贷：库存商品（原材料）【例3-1】②换出资产为固定资产、无形资产的换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。【例3-2】③换出资产长期股权投资、可供出售金融资产、交易性金融资产的换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。【例3-3】（二）涉及补价的会计处理换入资产入账价值的确定（1）支付补价换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价（2）收到补价换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价其他同不涉及补价的处理。【例3-4】二、以账面价值计量的会计处理•未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即•（1）该项交换具有商业实质；•（2）换入资产和换出资产的公允价值能够可靠地计量。•应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。•无论是否支付补价，均不确认损益。•（一）换入资产入账价值的确定•1.不涉及补价的情况•换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费•2.涉及补价的情况•（1）支付补价•换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价•（2）收到补价•换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价•（二）相关税费的处理•1.与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税先通过“固定资产清理”科目核算，最后结转计入营业外收支。•2.与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。1.不涉及补价【例】甲公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为5000000元，已计提长期股权投资减值准备余额为1400000元，该长期股权投资在市场上没有公开报价，公允价值也不能可靠计量；乙公司商标权的账面原价为4200000元，累计已摊销金额为600000元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该项商标权计提减值准备，税务机关假定乙公司为交换该商标权需要缴纳营业税180000元。乙公司将换入的对丙公司的投资仍作为长期股权投资，并采用成本法核算。乙公司尚未缴纳营业税，假设除营业税以外，整个交易过程中没有发生其他相关税费。甲公司的账务处理如下：借：无形资产—商标权3600000长期股权投资减值准备—丙公司1400000贷：长期股权投资—丙公司5000000乙公司的财务处理如下：借：长期股权投资—丙公司3600000累计摊销600000营业外支出180000贷：无形资产—专利权4200000应交税费—应交营业税1800002.涉及补价【例3-5】无论是否支付补价，均不确认损益。这里的不确认损益指的是不确认公允价值与账面价值差额部分，如果有固定资产清理费用、营业税等计入当期损益部分，还需要计。注意•三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理•（一）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量•非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。•每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额•【例3-6】•（二）非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量•非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。•每项换入资产成本=该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额•【例3-7】