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第五章资产减值例：A公司一批成本为100万元的库存商品，资产负债表日的实际价值为：①90万元；②120万元。问题：是否调整其账面价值？调整多少？如何调整？成本法市价法成本与市价孰低法：减值会计第一节资产减值会计概述一、资产减值与资产减值会计（一）资产减值资产的实际价值低于其账面价值的状态。（二）资产减值会计当资产发生减值时，计提资产减值准备，确认资产减值损失的会计处理方法。（三）资产减值会计的主要问题确认问题计量问题二、资产减值损失的确认（一）确认资产减值损失的思路与资产减值损失的确认基础未发生减值不确认减值损失是否存在减值迹象？评估其实际价值实际价值是否低于账面价值？确认减值损失否是否是中止减值测试不确认减值损失是否商誉或使用寿命不确定无形资产？否是至少每年末确认思路确认基础单项资产资产类别资产总体（二）资产减值损失的转回问题一：当资产的价值得以恢复时，是否转回已经确认的资产减值损失。观点一：可以转回观点二：禁止转回问题二：如果允许转回，转回多少？有限制问题三：如果允许转回，通过当期损益转回还是通过所有者权益转回？企业会计准则相关规定：表6-1。三、资产减值损失的计量（一）资产减值损失：资产账面价值小于其实际价值的差额。（二）资产减值损失的计量标准——实际价值现行市场价值可变现净值未来现金流量的现值未来现金流量公允价值公允价值减去处置费用后的净值可收回金额：一般根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。企业会计准则相关规定：表6-1。四、资产减值的账务处理科目设置资产减值损失坏账准备、存货跌价准备、××资产减值准备账务处理确认资产减值损失期末结转本期确认的资产减值损失——本年利润减值准备的转出（资产处置）减值损失的转回（允许转回的）第二节金融资产减值CAS22：金融工具的确认与计量一、金融资产减值损失的确认（一）确认范围：除公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失。（二）减值的客观证据及注意事项：P117可供出售权益工具公允价值低于账面价值不足以证明其已发生减值。（三）减值测试方式单独测试：单项金额重大的；组合测试：单项金额不重大及单独测试未发生减值的。（四）减值损失的转回：可转回。二、金融资产减值损失的计量（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量1.减值损失的计量标准预计未来现金流量的现值（折现率为该金融资产的原实际利率）；预计未来现金流量与其现值相差很小时,可为预计未来现金流量。2.金融资产减值后的利息收入＝期初摊余成本×原实际利率摊余成本＝初始确认金额-已收回本金－已确认减值损失±累计摊销3.减值损失的转回：如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。4.贷款核销、收回已核销贷款核销贷款：冲销损失准备。收回已核销贷款：冲减减值损失，计入当期损益。（二）可供出售金融资产减值损失的计量1.减值损失的计量可供出售金融资产减值损失的计量基础：公允价值；可供出售金融资产发生减值，原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出计入减值损失。2.减值损失的转回可供出售债务工具：予以转回，计入当期损益。可供出售权益工具：不得通过损益转回（要通过所有者权益转回）。金融资产减值确认减值测试的方式减值损失的计量减值损失的转回交易性金融资产否无贷款应收款持有至到期投资如发生减值，确认减值损失单独测试：单项金额重大的。组合测试：单项金额不重大及单独测试未减值的。计量基础：未来现金流量的现值。注：组合方式下，用余额百分比或其他合理方法分摊。可以转回，但转回后的账面价值不超过假定不计提减值下该资产在转回日的摊余成本可供出售金融资产权益工具计量基础：公允价值。注：原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出计入减值损失。不得通过损益转回债务工具原损失转回，计入当期损益第三节单项固定资产减值长期资产减值测试方式能否估计单项资产的可收回金额？是单项资产减值测试资产组或资产组组合减值测试否注意：资产组减值测试与金融资产组合测试不同.本节以固定资产为例，讨论单项资产减值。资产组减值测试金融资产组合测试组合的认定能否独立产生现金流是否具有类似风险是否组合测试能否估计可收回金额单项金额是否重大一、资产减值迹象与减值测试（一）资产减值迹象：外部信息与内部信息。注意：存在减值迹象≠已减值；列举迹象未穷尽所有情形。（二）减值测试一般原则：存在减值迹象的应当进行减值测试。例外情况：1.无论是否存在减值迹象，每年年末都应当进行减值测试——商誉、使用寿命不确定和尚未达到可使用状态的无形资产。2.出现减值迹象，但可不重新估计其可收回金额的情形：（1）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项；（2）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于本准则列示的减值迹象反应不敏感。二、估计资产可收回金额（一）估计资产可收回金额的一般原理先估计资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，然后取较高者为其估计可收回金额。特殊考虑：1.净额与现值，只要有一项超过资产的账面价值，就表明没有减值，不需再估计另一项；2.没有确凿证据或者理由表明现值显著高于净额，可以将净额视为资产的可收回金额；3.如果净额无法可靠估计，应当以现值作为其可收回金额。（二）资产的公允价值减去处置费用后的净额1.资产的公允价值（注意顺序）存在销售协议：公平交易中销售协议价格。无销售协议但资产存在活跃市场：市场价格。不存在销售协议和活跃市场：估计资产公允价值。2.处置费用：与资产处置有关的费用以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用。不包括财务费用和所得税费用。3.资产的公允价值减去处置费用后的净额＝资产的公允价值－处置费用（三）资产预计未来现金流量的现值1.资产预计未来现金流量（1）预计资产未来现金流量的基础：最近财务预算或者预测数据（一般不超过5年）；之后年份稳定的或者递减的增长率，如能证明其合理，可以以递增的增长率为基础。（2）预计资产未来现金流量的内容资产持续使用过程中预计产生的现金流入及现金流出；资产使用寿命结束时，处置资产的净现金流量。（3）预计资产未来现金流量要考虑的因素应当以资产的当前状况为基础；不包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；内部转移价格应当予以调整。（4）预计未来现金流量的方法：传统法、期望现金流量法。2.折现（1）折现率①折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。使用替代利率估计折现率。替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。②各期的折现率通常应当使用单一的折现率。不同期间采用不同的折现率：资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的。（2）折现tNCFRpvt1三、资产减值损失的确认与计量资产的可收回金额低于其账面价值的，应当确认资产减值损失，计提相应的资产减值准备。资产减值损失＝资产的可收回金额低于其账面价值的差额。四、科目设置及账务处理科目设置资产减值损失××资产减值准备账务处理确认资产减值损失；期末结转本期确认的资产减值损失——本年利润；资产减值损失确认后，其折旧或者摊销应当以调整后的资产账面价值为基础；相关资产减值准备不得转回，直至相关资产被处置时转出。第四节资产组减值资产组的认定确定资产组的减值损失分摊资产组的减值损失一、资产组的认定（一）资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。（二）认定资产组应该考虑的因素1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。2.在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。（三）资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。二、确定资产组的减值损失（一）确定资产组的可收回金额按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。（二）确定资产组的账面价值资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。（三）确认资产组的减值损失资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。资产组减值损失：资产组可收回金额低于账面价值的差额。三、资产组减值损失的分摊（一）先确认资产组或者资产组组合中商誉的减值损失，抵减商誉的账面价值（以零为限）；（二）再将剩余减值损失金额根据其他各项资产的账面价值比例予以分摊，抵减各项资产的账面价值。但抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定）和零。因此而未能分摊的减值损失金额，再按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值比例进行分摊。四、总部资产减值（一）总部资产及其特征1.企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。2.总部资产的特征：难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。3.总部资产减值测试的特点：结合其他资产组或资产组组合进行。能够合理一致分摊到资产组的结合资产组进行，不能合理一致分摊到资产组的结合资产组组合进行。（二）总部资产减值测试及减值的会计处理1.认定所有与资产组相关的总部资产2.分别下列情况情况处理：（1）能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的总部资产应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述规定处理。（2）难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的总部资产首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述规定处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（含已分摊的总部资产的账面价值）和可收回金额，并按前述规定处理。资产组甲资产组乙资产组丙合计办公大楼原账面价值4006008001800600分摊办公楼账面价值75225300600含办公楼的账面价值47582511002400资产组可收回金额4445047881736资产组减值损失总额31321312664办公楼分摊减值损失4.8987.5585.09177.53177.53资产组本身减值损失26.11233.45226.91486.47计提减值后账面价值373.89366.55573.091313.53422.47含研发中心的资产组组合的账面价值＝373.89+366.55+573.09+422.47+200＝1936万元；含研发中心的资产组组合的可收回金额＝1903万元；研发中心减值＝1936－1903＝33万元。第五节商誉减值一、商誉及其减值测试的特点（一）商誉的特点及其会计问题1.商誉的特点：不可辨认。2.商誉会计问题（1）商誉确认问题是否确认自创商誉？是否确认负商誉？我国：只确认外购商誉，负商誉直接计入当期损益。（2）商誉的计量问题初始计量：割差法（间接计量法）、超额收益现值法。后续计量：摊销、不摊销、不摊销进行减值测试。我国：初始计量用割差法；后续计量：不摊销进行减值测试。（二）