6第六章无形资产

第六章无形资产本章基本结构框架无形资产无形资产的确认和初始计量内部研究开发费用的确认和计量无形资产的后续计量无形资产的处置第一节无形资产的确认和初始计量一、无形资产的概念与特征无形资产，是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。如：商标权、著作权等。二、无形资产的内容P116无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。三、无形资产的确认条件无形资产应当在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。四、无形资产的初始计量无形资产应当按照成本进行初始计量。（一）外购外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。下列各项不包括在无形资产的初始成本中：（1）为引进新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；（2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照本书“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。【例6—1】因甲公司某项生产活动需要乙公司已获得的专利技术，如果使用了该项专利技术，甲公司预计其生产能力比原先提高20％，销售利润率增长15％。为此，甲公司从乙公司购入一项专利权。按照协议约定以现金支付，实际支付的价款为300万元，并支付相关税费1万元和有关专业服务费用5万元，款项已通过银行转账支付。分析：（1）甲公司购入的专利权符合无形资产的定义，即甲公司能够拥有或者控制该项专利技术符合可辨认的条件，同时是不具有实物形态的非货币性资产。（2）甲公司购入的专利权符合无形资产的确认条件。首先。甲公司的某项生产活动需要乙公司已获得的专利技术，甲公司使用了该项专利技术，预计甲公司的生产能力比原先提高20％，销售利润率增长15％，即经济利益很可能流入；其次，甲公司购买该项专利权的成本为300万元，另外支付相关税费和有关专业服务费用6万元，即成本能够可靠计量。由此，符合无形资产的确认条件。无形资产初始计量的成本=300+1+5=306（万元）甲公司的账务处理如下：借：无形资产——专利权3060000贷：银行存款3060000【例6—2】20×5年1月8日，甲公司从乙公司购买一项商标权，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计1000万元，每年末付款200万元，5年付清。假定银行同期贷款利率为5％。为了简化核算，假定不考虑其他有关税费（已知5年期5％利率，其年金现值系数为4.3295）。甲公司的账务处理如下（见表6—1）：年份期初摊余本年利息付款期末摊余1865.9043.30200709.22709.2035.46200544.663544.6627.23200371.894371.8918.59200190.485190.489.522000合计134.101000无形资产现值=1000×20％×4.3295=865.9（万元）未确认的融资费用=1000-865.9=134.10（万元）借：无形资产——商标权8659000未确认融资费用1341000贷：长期应付款1000000020×5年底付款时：借：长期应付款2000000贷：银行存款2000000借：财务费用433000贷：未确认融资费用43300020×6年底付款时：借：长期应付款2000000贷：银行存款2000000借：财务费用354600贷：未确认融资费用35460020×7年底付款时：借：长期应付款2000000贷：银行存款2000000借：财务费用272300贷：未确认融资费用27230020×8年底付款时：借：长期应付款2000000贷：银行存款2000000借：财务费用185900贷：未确认融资费用18590020×9年底付款时：借：长期应付款2000000贷：银行存款2000000借：财务费用95200贷：未确认融资费用95200（二）投资者投入的无形资产成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值作为无形资产初始成本入账，所确定初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。借：无形资产（合同价/公允价）贷：实收资本/股本资本公积—资本溢价/股本溢价【例6—3】（三）非货币性资产交换、债务重组和政府补助取得的无形资产的成本，应当分别按照本书“非货币性资产交换”、“债务重组”、“政府补助”的有关规定确定。（四）土地使用权的处理企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。固定资产开发产品投资性房地产无形资产外购建筑物，价款无法在建筑物与土地使用权间合理分配房地产开发企业的包括土地使用权的建筑物用于出租或增值的土地使用权其他【例6—4】20×7年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付8000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12000万元，工资费用8000万元，其他相关费用10000万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。分析：A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产。在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。A公司的账务处理如下：（1）支付转让价款：借：无形资产——土地使用权80000000贷：银行存款80000000（2）在土地上自行建造厂房：借：在建工程300000000贷：工程物资120000000应付职工薪酬80000000银行存款100000000（3）厂房达到预定可使用状态：借：固定资产300000000贷：在建工程300000000（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：借：管理费用1600000制造费用12000000贷：累计摊销1600000累计折旧12000000（五）企业合并取得P110同一控制下吸收合并，按被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本。非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。【例题2·多选题】下列关于无形资产取得成本的确定，正确的说法有（）。A.通过政府补助取得的无形资产，按公允价值确定其成本B.企业取得的土地使用权，通常应当按取得时所支付的价款及相关税费确定无形资产的成本C.同一控制下吸收合并，按被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本D.非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量E.超过正常信用期分期付款购入的无形资产，应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本，现值和应付价款之间的差额作为未确认融资费用，在付款期内按照实际利率法摊销第二节内部研究开发费用的确认和计量一、研究阶段和开发阶段的划分研究，是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。两者目标不同、对象不同、风险不同、结果不同。二、会计处理研究阶段的支出，应于发生时计入“研发支出”科目，期末再将研发支出科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。开发阶段的支出，符合条件的，确认为无形资产。判断可以将有关支出资本化计入无形资产成本的条件。P112内部研发活动形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。无法区分研究阶段和开发阶段支出的，应当将其所发生的研发支出在发生时全部费用化，记入当期损益（管理费用）。注意：下列支出均不属于直接相关支出，不计入“研发支出—资本化”科目。1.研发过程中整个企业所发生的整体管理费用；2.无形资产达到预定用途前所发生的可辨认的无效和初始运作损失；3.为运行该无形资产所发生的培训支出。研究与开发研究阶段无法区分两阶段计入“研发支出—费用化支出”A管理费用B开发阶段不满足资本化条件满足资本化条件“研发支出—资本化支出”C无形资产DA借：研发支出—费用化支出贷：原材料、银行存款等B借：管理费用贷：研发支出—费用化支出C借：研发支出—资本化支出贷：原材料、银行存款等D借：无形资产贷：研发支出—资本化支出【例6—5】20×7年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元，以及其他费用4000万元，总计10000万元，其中，符合资本化条件的支出为6000万元。20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。甲公司的账务处理如下：（1）发生研发支出：借：研发支出—费用化支出40000000—资本化支出60000000贷：原材料50000000应付职工薪酬10000000银行存款40000000（2）20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：借：管理费用40000000无形资产60000000贷：研发支出——费用化支出40000000——资本化支出60000000第三节无形资产的后续计量一、无形资产后续计量的原则（一）估计无形资产的使用寿命企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。（二）无形资产使用寿命的确定P115（三）无形资产使用寿命的复核1.企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。2.对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。无形资产后续计量使用寿命不确定：不摊销、每年减值测试使用寿命确定摊销期：可供使用时至终止确认时止摊销原则摊销方法会计处理：自用A出租B处理减值A借：管理费用、制造费用贷：累计摊销B借：其他业务成本贷：累计摊销二、使用寿命有限的无形资产（一）摊销期和摊销方法摊销期：自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。摊销原则：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。摊销方法：应当反映与该项无形资产有关的经济利益