专题2非货币性资产交换

专题2非货币性资产交换本章要点：1.非货币性资产交换的定义及判定2.以公允价值计量的会计处理3.以账面价值计量的会计处理引例第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的概念二、非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的概念•非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。一、非货币性资产交换的概念•注意：•货币性资产，是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：货币资金、应收款项（应收账款、应收票据、应收利息、应收股利、其他应收款和长期应收款）及准备持有至到期的债券投资等。•非货币性资产，是指在将来不对应一笔固定的货币资金量的资产，具体为货币性资产之外的资产。如：固定资产、存货、无形资产、以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。•区别：资产为企业带来未来经济利益的金额是否固定或可确定。【例1思考题】下列各项目中，属于非货币性资产的有？交易性金融资产持有至到期投资可供出售金融资产投资性房地产应收账款【例2多选题】按企业会计准则规定，下列各项中，属于非货币性资产交换的有（）。A.以应收账款换取土地使用权B.以专利技术换取拥有控制权的股权投资C.以可供出售金融资产换取未到期应收票据D.以作为交易性金融资产的股票投资换取机器设备BD【例3单选题】在不涉及补价的情况下，下列各项交易中，属于非货币性资产交换的是（）。A.以应收票据换入投资性房地产B.以应收账款换入一块土地使用权C.以可供出售权益工具投资换入固定资产D.以长期股权投资换入持有至到期债券投资C二、非货币性资产交换的认定•非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产，即补价。•认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例。•补价所占比例=补价÷交易总量【提示】分子和分母，均不含增值税。补价？交易总量（整个资产交换金额）？•＜25%，非货币性资产交换；•≥25%，以货币资产取得非货币性资产。【例4】甲公司以设备A换取乙公司设备B，甲公司A设备的账面价值为200万元，公允价值为180万元，乙公司B设备的账面价值为280万元，公允价值200万元，甲公司支付了20万元现金，假设不考虑相关税费。甲公司：补价所占比例=20/（180+20）=10%25%，是非货币性资产交换乙公司：补价所占比例=20/200=10%25%，是非货币性资产【例5多选题】企业发生的交易中，如果涉及补价，判断该项交换属于非货币性资产交换的标准有（）A支付的补价占换入资产公允价值的比例小于25%B支付的补价占换出资产公允价值的比例小于25%C支付的补价占换入资产公允价值的比例大于等于25%D支付的补价占换出资产公允价值和补价之和的比例小于25%AD补价？交易总量？【例6多选题】下列项目中，属于非货币性资产交）。A.以公允价值50万元的原材料换取一项设备B.以公允价值100万元的长期股权投资换取专利权C.以公允价值100万元的专利换取长期股权投资，同时收到25万元的补价D.以公允价值100万元的生产设备换取一批公允价值为90万元存货，同时收到10万元的补价，存货和生产设备适用的增值税税率均为17%ABD(10/100=10%25%)【例7多选题】判断下列项目是否属于非货币性交易：A．以100万元应收债权换取生产用设备B．以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房C．以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资D．以一批存货换取一台公允价值为100万元的设备并支付50万元补价E．以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元补价，不考虑相关税费。BE区分货币性资产和非货币性资产，补价所占比例【例8多选题】下列各项非关联交易中，属于非货币性资产交换的有（）。A.以账面价值300万元的应收账款换入公允价值为280万元的设备，并收到补价20万元B.以公允价值200万元的交易性金融资产换入公允价值260万元的存货，并支付补价60万元C.以公允价值为320万元的固定资产换入公允价值为220万元的专利权，并收到补价100万元D.以公允价值为360万元的甲公司长期股权投资换入账面价值400万元的乙公司长期股权投资，并支付补价40万元E.以公允价值为300万元的设备换入公允价值为350万元的房屋，并支付补价50万元BDE三、非货币性资产交换不涉及的交易和事项•本章所指非货币性资产交换不涉及以下交易和事项：•（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让•（二）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产第二节非货币性资产交换的确认和计量一、非货币性资产交换的确认和计量原则二、商业实质的判断一、确认和计量原则•非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为确定换入资产成本的基础，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。1.该项交换具有商业实质2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量一、确认和计量原则•属于下列三种情形之一的，换入资产或换出资产的公允价值视为能够可靠计量：（1）换入资产或换出资产存在活跃市场，以市场价格为基础确定公允价值。（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场，以同类或类似资产市场价格为基础确定公允价值。（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定公允价值。（变动区间很小，或者变动区间内各种概率能够合理确定）。•不能同时满足上述两个条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。二、商业实质的判断1.判断条件•企业发生的非货币性资产交换，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。风险、金额相同，时间不同（存货——房产）时间、金额相同，风险不同（国债——房产出租）风险、时间相同，金额不同（专利技术——商标）（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。（专利权——长期股权投资）二、商业实质的判断2.关联方之间交换资产与商业实质的关系•在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。•企业之间为了特定的商业目的进行的交换，应该属于具有商业实质；如果是为了“盈余管理”调节利润的目的进行的交换，则不具有“商业实质”。【例9多选题】下列各项中，能够据以判断非货币资产交换具有商业实质的有（）。A.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同B.换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同C.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同D.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比具有重要性ABCD【例10多选题】下列关于非货币性资产交换相关表述中，正确的有（）A．不具有商业实质的非货币性交换取得的资产，以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的入账价值B．具有商业实质的非货币性资产交换，换入资产与换出资产的公允价值均能可靠计量的，以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的入账价值C．换入资产与换出资产的公允价值均不能可靠计量的，以换出资的账面价值为基础确定换入资产的入账价值D．换入资产与换出资产的公允价值均不能可能计量的，以换入资产的账面价值为基础确定换入资产的入账价值ABC第三节以公允价值计量的会计处理一、不涉及补价情况下的会计处理二、涉及补价情况下的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理以公允价值计量的两个条件：1.该项交换具有商业实质2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量•换入和换出资产公允价值均能可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为换入资产成本的确定基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，记入“投资收益”科目。（4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。•换入资产与换出资产涉及相关税费的，按照相关规定计算确定。一、不涉及补价情况下的会计处理1.方法一：换入资产成本＝换出资产不含税（增值税）公允价值＋应支付的相关税费方法二：换入资产成本＝换出资产含税（增值税）公允价值－可抵扣的增值税进项税额＋应支付的相关税费一、不涉及补价情况下的会计处理2.交易损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－相关税费（价内税，如消费税。）；相关税费：•除增值税的销项税额以外的，如果是为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产的处置损益；如果是为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。【例11书】20×8年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为110万元，在交换日的市场价值为90万元，计税价格等于市场价格。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。假设A公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费15000元（换出资产的费用）外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。【例11】A公司的账务处理如下：A公司换入资产的增值税进项税额=900000x17%=153000（元）换出设备的增值税销项税额=900000×17%=153000（元）借：固定资产清理1050000累计折旧450000贷：固定资产——设备1500000借：固定资产清理15000贷：银行存款15000借：固定资产——打印机900000应交税费——应交增值税（进项税额）153000营业外支出165000贷：固定资产清理1065000应交税费——应交增值税（销项税额）153000【例11】B公司的账务处理如下：根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。换出打印机的增值税销项税额为900000x17%=153000（元）换入设备的增值税进项税额=900000x17%=153000（元）借：固定资产——设备900000应交税费——应交增值税（进项税额）153000贷：主营业务收入900000应交税费——应交增值税（销项税额）153000借：主营业务成本1100000贷：库存商品——打印机1100000【例12】甲公司以库存商品换入乙公司的材料。换出的库存商品的账面余额为120万元，已提存货跌价准备20万元，公允价值110万元；换入材料的账面成本为140万元，已提存货跌价准备30万元，公允价值为110万元。甲公司另支付运费1万元（假设运费不抵扣增值税）。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。【例12】甲公司账务处理如下（单位：万元）：借：原材料111应交税费—应交增值税（进项税额）（110×17%）18.7贷：主营业务收入110应交税费—应交增值税（销项税额）（110×17%）18.7银行存款（运费，无抵扣）1借：主营业务成本100存货跌价准备20贷：库存商品120【例12】乙公司（单位：万元）：借：库存商品110应交税费—应交增值税（进项税额）（110×17%）18.7贷：其他业务收入110应交税费—应交增值