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第五章現金收支概況表之編製與應用摘要一般人對學校經費收支之認知，係基於現金基礎觀念，但學校編製之收支餘絀表，係以權責基礎編製，使學校財務報表編製者與使用者間，極易產生誤解，為配合學校財務公開之時代趨勢，及讓學校財務報表之閱讀者，更易瞭解學校之經費收支實況，本文提出現金收支概況表之觀念，將學校之經常門、資本門收支，轉換成現金基礎編列。現金收支概況表將現金流量表上之營運活動現金流量，劃分為經常門現金流入(營運活動現金流入)、經常門現金流出(營運活動現金流出)，將編製現金流量表之直接法與間接法融合，以減少直接法編製之會計作業成本，同時削減間接法編製之溝通障礙。購置固定資產現金支出部分，依據每期各項資本支出之頻率，劃分為購置動產及其他資產現金支出、購置不動產現金支出，便於財務報表使用者進行財務分析與預測。現金收支概況表可提供下列之管理應用：合理評估學校資金結餘、合理評估學校償債能力、合理計算投資基金額度、便於進行附屬機構投資計畫之財務可行性評估、便於計算所得稅之收支比率、便於財務比率分析、評估經常設備更新率、教育資源分配政策之參考資訊。關鍵字現金收支概況表(StatementofComprehensiveOperationinCash)跨代公平性舉債指數經常設備更新率現金基礎權責基礎現金流量表財務公開一、前言私立學校每年依權責基礎編製收支餘絀表(損益表)，其所產生之本期餘絀(本期損益)，並非學校該年度之現金結餘，學校所編製平衡表(資產負債表)上之累積餘絀，亦非學校歷年累積之現金結餘金額，然而一般未修讀會計學課程之人士，卻常將本期餘絀與本期現金餘絀劃上等號，而誤解學校之年度現金收支情況，甚或引發財務報表編製者與閱讀者之誤會，產生無謂之困擾。國立大學校院實施校務基金後，主計機關與學校管理當局常常為學年度剩餘款之多寡，時有爭議，私立大學校院學生，在學校財務報表公開後，學校教師與老師常以收支餘絀表上之本期餘絀金額，質疑學校保留過多之年度結餘，其爭議與質疑之主要原因為公私立大學校院編製之財務報表，缺乏一張將學校經常門、資本門之經費收支，轉換成現金基礎編列之財務報表，清晰明確的提供學校經費收支概況，筆者試圖以編製現金收支概況表之方式，解決上述問題。二、私立學校財務報表公開制度我國各級學校之財務資訊，以往並無強制公開制度，故各級學校財務報表之編製與使用，多數侷限於會計人員及學校少數主管人員，學校教師、學生、學生家長、學校捐款者及社會其他人士，多數未接觸學校財務報表。依據教育經費編列與管理法第十五條第二項規定「公、私立學校及其他教育機構，應定期造具財務報表，載明其經費收支使用情形，送請該管主管教育行政機關公告之。」，同法第十五條第五項規定「……財務報表格式及公告方式，由中央主管教育行政機關定之。」，強制規定我國教育機構之財務報表應定期公開，但財務報表格式則授權由教育部訂定。財務公開制度引發吾人對教育機構財務報表的關心，但檢視現行學校財務報表，其是否能完整表達教育經費編列與管理法所稱「經費收支」情況？答案是否定的，會計人員如何編列表達學校經費收支情形之財務報表，將是財務公開制度能否落實之關鍵因素。三、現行大專院校會計基礎與收支餘絀表之缺失「公、私立學校及其他教育機構，應定期造具財務報表，載明其經費收支使用情形」，未接受會計專業訓練之一般人員，對「經費收支使用情形」的認知，係為本年度各項經費收入所收取之現金數，本年度各項經費支出所支付之現金數，及會計學上所稱之「現金基礎」。我國實施校務基金之國立大學及私立大學主要財務報表，計有收支餘絀表(損益表)、平衡表(資產負債表)、現金流量表、收入明細表、支出明細表等五種，上開各項財務報表均是以權責基礎編列，所謂權責基礎係以權利義務是否實際發生，作為是否應認列經費收入與經費支出之標準，如本學年學校之學生中，有五位學生因家庭因素，未在本學年依規定期限繳納學雜費計三十萬元，延遲至下學年方行補繳，此時若以權責基礎記帳，上開學雜費三十萬元雖未於本學年收取，但該項學雜收入符合認列收益之二項原則：收益已實現或可實現、收益已賺得，，故應列為本學年度學雜費收入，但若以現金計礎記帳，上述學雜收入之權利雖於本學年發生，但尚未收取現金，故該筆學雜費收入三十萬元不列為本學年之學雜費收入。有關經費支出部分，因有經常支出與資本支出之劃分，現金基礎與權責基礎產生更大差異，有關經常支出部分，如本期最後一個月份耗用之水電費為五萬元，依一般慣例均於次期的第一個月方行支付現金繳納水電費，則設該筆水電費用五萬元，若以權責基礎記帳，將出現在本期之經費支出項目內，因其義務已於本期發生，若以現金基礎記帳，因該筆水電費用五萬元，並未於本期支付現金，故不會出現在本期之經費支出項目內。有關資本支出部分，若以現金基礎記帳，則本期購置之不動產(土地、土地改良物、建築物)、動產(機械設備、圖書博物、其他設備)所支付之現金，一律作為本期之經費支出，若以權責基礎記帳，則本期購置之不動產或動產，係以「資產」入帳，不作為「經費」支出，嗣於該項資產報廢時方轉列為經費支出，如90學年買一套機械設備支付現金五百萬元，該筆現金支出五百萬元，並不會出現在90學年度之經費支出項目，該套設備若於95學年報廢，則95學年之經費支出中將涵蓋該套報廢機械設備之成本五百萬元。以上討論可知，現行表達公私立大專校院經費收支之收支餘絀表(損益表)，有關經費支出係以本期資產報廢金額，取代購置固定資產支付現金之經費支出，依據筆者粗略估計，本期資產報廢金額約為購置固定資產支付現金數之十分之一(八十八學年度大專院校固定資產報廢支出為22億0,234萬3,000元，購置固定資產現金支出為225億3,472萬9,000元，固定資產報廢支出占購置固定資產現金支出為9.77%)，奎諸本期資產報廢金額遠低於購置固定資產支付現金數之主要原因為，公私立大專校院固定資產並未依據系統而合理之方法分攤資產成本提列折舊，故資產報廢支出無法真實表達本期固定資產之耗用成本，違反收益費用配合原則，使本期餘絀高估，故收支餘絀表並無法清晰完整表達公私立大專院校經常門、資本門之經費收支實況。四、現金流量表與現金收支概況表權責基礎為現代一般公認會計原則所接受之記帳基礎，現金基礎之記帳方式，因無法允當衡量會計個體之損益與成本資訊，並未被一般公認會計原則所承認，我國公私立大專院校之會計基礎均採權責基礎，收支餘絀表上之本期餘絀金額不代表本期之現金餘絀金額，故美國財務會計準則委員會於1987年發布95號公報，要求企業需編製現金流量表，以表達企業之營運活動、投資活動、融資活動之現金流入與流出，我國公私立大專院校亦將現金流量表列入基本之財務報表之一。現行我國公私立大專院校依照一般公認會計原則編製現金流量表，將學校之資金流程劃分為營運活動、投資活動、融資活動之現金流入與流出，營運活動之現金流量表示學校經常門之現金收入、現金支出，亦即以現金基礎計算之經常門現金餘絀，但現今公私立大專院校係依據間接法編製現金流量表，故營運活動之現金流量，僅可顯示營運活動之現金流入與現金流出扣抵後之淨額，無法分別顯示營運活動之現金流入與現金流出，不易使財務報表閱讀者了解其涵意。投資活動現金流量中，含有暫時支付日後尚可收回之現金流量，如存出保證金之支付與收回，買賣有價證券之資金進出，均與教育機構經常門、資本門實質現金收支無關，因該等現金支出不若購置固定資產現金支出，支付後無法收回原投資之現金支出，若勉強出售將蒙受重大之價格損失，存出保證金之支付，一定期間後將可收回同等數額之現金，購買有價證券支付之現金，正常情況下，一定期間後將可收回較原投資金額較高之現金(本金及資本利得)，故此等現金流量，係屬現金保管方式之異動，而非實質現金之收付，不宜列入「經費收付」之現金流量，使財務報表閱讀者混淆。融資活動(理財活動)之現金流量，指的是組織於會計期間內舉借債務與償還債務，產生的現金流入與流出，筆者認為，該等現金流量並非教育經費編列與管理法所稱「經費收支」之內容，不宜列入考量，另融資活動現金流量列入計算產生之本期現金餘絀，將隱匿本期經常門、資本門之實質現金收支實況，誤導財務報表使用者。綜上討論，現金流量表有關營運活動部分，因使用間接法編制，僅能顯示營運活動之淨現金流入或淨現金流出，無法分別顯示營運活動之現金流入與現金流出，即經常門之現金收入與現金支出，對財務報表使用者無法達到「可瞭解性」之財務資訊品質特性。投資活動現金流量部分，含有可回收之現金流量，並未獨立顯示資本門實質收支之現金流量，故無法完整清晰提供教育機構之「經費收支」之內容，故筆者提出「現金收支概況表」觀念，以補充收支餘絀表、現金流量表不足之處，但基於財務報表的使用目的不同，現金收支概況表並無法完全取代收支餘絀表、現金流量表。五、權責基礎與現金基礎轉換原理(一)永久性差異調整權責基礎轉換成現金基礎時，第一步驟需調整永久性差異，所謂永久性差異係指在權責基礎認列之收入或支出，其永遠無法產生現金收入或現金支出，如捐贈固定資產而非現金所認列之捐贈收入，其他如成績優異學生減免之學雜費，在權責基礎下應認列該筆減免之學雜費收入，並同額認列獎助學金支出，但在現金基礎下，該筆減免之學雜費永遠無法產生現金收入，故應予扣減，以計算現金收入……等等，支出部分如資產報廢認列之報廢支出，遞延費用攤消認列之支出……等等，均以支出列帳，但無需須支付現金，均屬永久性差異調整項目。永久性差異調整項目為便於報表編製與閱讀者之了解，在編製現金收支概況表及現金流量表時，將其劃分為「不產生現金流入之收入」、「不產生現金流出之支出」二大類。(二)時間性差異調整時間性差異調整項目為應收項目、預收項目、應付項目、預付項目四類，應收項目、預收項目屬於收入時間性差異調整數，應付項目、預付項目屬於支出時間性差異調整數，其權責基礎與現金基礎轉換之原理分析如下：1.收入調整項目(1)應收項目增加，權責基礎之會計分錄上借方紀錄應收項目，貸方紀錄收入科目，現金基礎則無需作分錄，將使權責基礎之收入增加，但現金基礎不作任何之會計分錄，故現金基礎之現金收入並未增加，是以權責基礎轉換成現金基礎時，應扣減應收項目增加數，即：權責收入－應收項目增加數＝現金收入權責收入－(期末應收項目－期初應收項目)＝現金收入權責收入＋期初應收項目－期末應收項目＝現金收入(2)應收項目減少，權責基礎之會計分錄上借方紀錄現金科目，貸方紀錄應收項目，將使權責基礎之收入不變，但現金基礎之會計分錄上借方紀錄現金科目，貸方紀錄收入項目，使現金基礎之現金收入增加，故權責基礎轉換成現金基礎時，應加回應收項目減少數，即：權責收入＋應收項目減少數＝現金收入權責收入＋(期初應收項目－期末應收項目)＝現金收入權責收入＋期初應收項目－期末應收項目＝現金收入(3)預收項目增加，權責基礎之會計分錄上借方紀錄現金科目，貸方紀錄預收項目，不產生權責基礎之收入，但現金基礎之會計分錄上借方紀錄現金科目，貸方紀錄收入項目，則現金基礎之現金收入增加，故權責基礎轉換成現金基礎時，應加回預收項目增加數，即：權責收入＋預收項目增加數＝現金收入權責收入＋(期末應收項目－期初應收項目)＝現金收入權責收入－期初預收項目＋期末預收項目＝現金收入(4)預收項目減少，權責基礎之會計分錄上借方紀錄預收科目，貸方紀錄收入項目，將產生權責基礎之收入，但現金基礎不作任何之會計分錄，但不產生現金基礎之現金收入，是以權責基礎轉換成現金基礎時，應扣減預收項目減少數，即：權責收入－預收項目減少數＝現金收入權責收入－(期初預收項目－期末預收項目)＝現金收入權責收入－期初預收項目＋期末預收項目＝現金收入2.支出調整項目(1)應付項目增加，權責基礎之會計分錄上借方紀錄支出科目，貸方紀錄應付項目，將使權責基礎之支出增加，但現金基礎不作任何之會計分錄，故現金基礎之現金支出並未增加，是以權責基礎轉換成現金基礎時，應扣減應付項目增加數，即：權責支出－應付項目增加數＝現金支出權責支出－(期末應付項目－期初應付項目)＝現金支出權責支出＋期初應付項目－期末應付項目＝現金支出(2)應付項目減少，權責基礎之會計分錄上借