第14章 非货币性资产交换

第十四章非货币性资产交换学习本章应注意的问题：（1）掌握非货币性资产交换的认定；（2）掌握商业实质的判断；（3）掌握公允价值计量模式下取得非货币性资产入账价值的确定及损益的确认；（4）掌握账面价值计量模式下取得非货币性资产入账价值的确定；（5）本章内容可以与其他很多章节的内容结合出题。非货币性资产交换非货币性资产交换的认定确认和计量原则非货币性资产交换不涉及的交易和事项非货币性资产交换的确认和计量商业实质的判断以公允价值计量的会计处理（重要）非货币性资产交换的会计处理以换出资产账面价值计量的会计处理（重要）涉及多项非货币性资产交换的会计处理（重要）非货币性资产交换的认定（重要）非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存贷、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。实务工作中，交易双方通过非货币性资产交换一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。如某企业需要一项另一个企业拥有的设备，另一个企业需要上述企业生产的产品作为原材料，双方就可能会出现非货币性资产交换的交易行为，同时也在一定程度上减少货币性资产的流出。非货币性资产交换因不涉及或只涉及少量的货币性资产，因此，换入资产成本的计量基础以及对换出资产损益的确定与以货币性资产取得非货币性资产不同，需要运用不同的计量基础和判断标准。第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定非货币性资产交换式相对于货币性资产而言的。货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定存货、无形资产、长期股权投资、不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。例如，企业持有固定资产的主要目的是运用于生产经营，通过折旧方式将其磨损价值转移到产品成本中去，然后通过产品销售获利，固定资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的，因此，固定资产属于非货币性资产。资产负债表列示的项目中属于非货币性资产的项目通常包括存货（原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品等）、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或涉及少量货币性资产即补价。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。判断是否为非货币性资产交换：1.支付补价支付的补价/换入资产公允价值＜25%或：支付的补价/（换出资产公允价值＋支付的补价）＜25%换入资产公允价值=换出资产公允价值＋支付的补价2.收到补价收到的补价/换出资产公允价值＜25%或：收到的补价/（换入资产公允价值＋收到的补价）＜25%换出资产公允价值=换入资产公允价值＋收到的补价【例题1】假定以下交易除补价外，均为非货币性资产。（1）A公司换出资产的公允价值为100万元，A公司收到补价10万元。换出资产公允价值100万=换入资产公允价值90万+收到补价10万补价÷整个资产交换金额=10/100=10%（2）A公司换出资产的公允价值为100万元，A公司支付补价10万元。换出资产公允价值100万+支付补价10万=换入资产公允价值110万补价÷整个资产交换金额=10/（100+10）=9.09%（3）A公司换入资产的公允价值为100万元，A公司收到补价10万元。换入资产公允价值100万+收到补价10万=换出资产公允价值110万补价÷整个资产交换金额=10/（100+10）=9.09%（4）A公司换入资产的公允价值为100万元，A公司支付补价10万元。换入资产公允价值100万=换出资产公允价值90万+支付补价10万补价÷整个资产交换金额=10/100=10%【考题解析·2007年多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有（）。A.以100万元应收债权换取生产用设备B.以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房C.以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资D.以一批存货换入一台公允价值为100万元的设备并支付50万元补价E.以公允价值为200万元的房产换入一台运输设备并收取24万元补价【答案】BE【解析】选项A中的应收债权和选项C中的持有至到期的公司债券属于货币性资产，因此，选项A和选项C不属于非货币性资产交换；选项D，补价比例50÷100＝50%，不小于25%，故选项D不属于非货币性资产交换＋选项E，补价比例24÷200＝12%小于25%，故选项E属于非货币性资产交换。二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项（一般了解）（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让内容见教材。（二）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产内容见教材。第二节非货币性资产交换的确认和计量一、确认和计量的原则在非货币性资产交换的情况下，换入资产的成本都有两种计量基础。（一）公允价值非货币性资产交换的同时满足下列两个条件的，应当以换出资产公允价值和应付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1.该项交换具有商业实质判断标准见教材。2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。（一般了解）具体内容见教材。（二）账面价值不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。二、商业实质的判断（一）判断条件满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。具体内容见教材。2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。具体内容见教材。（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。【例题2·多选题】下列有关非货币性资产交换的说法中正确的有（）。A.只要非货币性资产交换具有商业实质，就应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本B.若换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，则该非货币性资产交换具有商业实质C.若换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的，则该非货币性资产交换具有商业实质D.在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系，关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质E.只要换出资产的公允价值能够可靠确定，就应当以其公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本【答案】BCD【解析】非货币性资产交换同时满足下列条件时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。第三节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应付的相关税费作为换入资产的成本。在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应缴纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费相关税费的处理：1.与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。2.与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。（一）不涉及补价的情况见教材【例14-1】【例14-2】【例14-1】根据税法规定，A公司换入固定资产支付的增值税不能抵扣。去掉A公司换出设备：账面原价150万元，累计折旧45万元，公允价值105.3万元，支付运杂费15000元。B公司换出存货打印机：账面价值110万元，市场价格（等于计税价格）90万元。A公司的账务处理如下：修改A公司换入资产的增值税进项税额=900000×17%=153000（元）换出设备的增值税销项税额=900000×17%=153000（元）借：固定资产清理1050000累计折旧450000贷：固定资产——设备1500000借：固定资产清理15000贷：银行存款15000借：固定资产—打印机900000应交税费—应交增值税（进项税额）153000营业外支出165000贷：固定资产清理1065000应交税费—应交增值税（销项税额）153000B公司的账务处理如下：修改根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。换出打印机的增值税销项税额=900000×17%=153000(元)换入设备的增值税进项税额=900000×17%=153000（元）借：固定资产——设备900000应交税费——应交增值税（进项税额）153000贷：主营业务收入900000应交税费——应交增值税（销项税额）153000借：主营业务成本1100000贷：库存商品——打印机1100000【例14-2】修改：根据税法规定，A公司换入固定资产支付的增值税不能抵扣。去掉。税务机关核定丙公司为交换专利技术需要缴纳营业税：6000000×5%=300000（元）。增加。甲公司换出长期股权投资：账面余额800万元，已计提减值准备余额60万元，公允价值600万元。丙公司换出专利技术：账面原价800万元，累计已摊销60万元，已计提减值准备30万元，公允价值600万元，营业税300000元。甲公司的账务处理如下：借：无形资产——专利权6000000长期股权投资减值准备600000投资收益400000贷：长期股权投资8000000丙公司的账务处理如下：修改借：长期股权投资6000000累计摊销1600000无形资产减值准备300000营业外支出400000贷：无形资产——专利权8000000应交税费——应交营业税300000（二）涉及补价的情况1.支付补价