第6章 资产减值

1第6章资产减值6.1资产减值会计概述6.2金融资产减值6.3单项固定资产减值6.4资产组减值6.5商誉减值26.1资产减值会计概述6.1.1资产减值与资产减值会计1、资产：“未消逝成本观、“经济资源观、“未来经济利益观”2、减值：资产减值是分别运用历史成本与现时价值这两种计量属性，对同一资产进行计量所产生的计量差异。由此：资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的评估值，在会计上则体现为资产的现时价值低于其历史成本。33、资产减值会计试图部分地运用价值计量弥补成本计量的不足，将资产账面金额大于实际价值部分确认为减值损失或费用，其目的是通过反映客观存在的资产价值的减少，全面、公允地反映企业资产的现时价值状况，揭示潜在风险，为会计信息使用者正确决策提供相关信息。其核算对象是资产负债表上的特定资产，其实质是对减值资产按减值后的现行价值进行重新计量，当企业的账面成本高于该资产预期未来经济利益时，记录一笔资产减值损失。4、资产减值会计的核心问题研究资产减值的确认及计量。46.1.2资产减值损失的确认1、资产减值损失的确认思路（1）确定是否存在可能导致资产减值的企业内部和外部因素；（2）如果存在可能导致资产减值的因素，就要对资产在减值测试日的实际价值进行评估（减值测试），以进一步确定是否需要确认资产减值损失。2、表明资产减值的迹象。（资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但下列资产例外：商誉和使用寿命不确定的无形资产、对于尚未达到可使用状态的无形资产、采用成本法核算的长期股权投资）3、资产减值损失的确认基础资产减值的确认，可以单项资产、资产类别或资产总体等为基础来进行。现行会计准则要求，企业应当尽可能按照单项进行减值测试。54、资产减值损失的转回资产减值损失的转回，是指企业在确定以前年度确认的减值损失不再存在或已经减少的情况下，重新评估该项资产的可收回金额，并以资产的历史成本或摊余成本为上限调增资产的账面金额。在我国，现行会计准则规定，贷款及应收款项、存货等资产的减值损失允许转回，但《企业会计准则第8号——资产减值》所规范的长期资产的减值损失不允许转回。66.1.3资产减值损失的计量用于资产减值损失的计量标准：（1）现行市场价值：正常情况下，销售一项资产所能收到的现金或现金等价物。（2）可变现净值：在日常经济生活中，资产的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用及相关的税费后的金额。（3）未来现金流量的现值：资产在正常经营过程中预期会产生的现金净流入的折现金额。（4）未来现金流量（5）公允价值：公平交易中，熟悉情况、自愿交换的双方交换一项资产或清偿债务所使用的金额。（6）公允价值减去处置费用后的净额（7）可收回金额：公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流量的现值中的较为高者。76.1.4我国现行会计准则关于资产减值会计规范的框架896.1.5资产减值损失的账务处理1.科目设置“资产减值损失”，同时，根据不同的资产类别，分别设置各项资产减值准备科目。2.会计处理发生减值时，应当根据所确认的资产减值金额，借记“资产减值损失”，贷记各项资产减值准备科目。在期末，企业应当将“资产减值损失”余额转入“本年利润”，结转后该科目应当没有余额。各资产减值准备科目累积每期计提的资产减值准备，直至相关资产被处置等时才予以转出，或者对于允许转回减值损失的资产，在其减值损失转回时予以冲减。106.2金融资产减值6.2.1金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。1、金融资产减值的客观证据2、依据客观证据进行判断时应注意事项11（1）发行方或债务人发生严重财务困难；（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；（7）权益工具发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。12企业在根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应注意以下几点：（1）这些客观证据相关的事项(也称“损失事项”)必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠地计量。否则，对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予以确认。（2）企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。（3）债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素，与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否已发生减值作出判断。（4）对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重或非暂时性下跌的。同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。136.2.2贷款及应收款项和持有至到期投资减值损失的计量1、减值损失的计量标准对于贷款及应收款项和持有至到期投资，应当将这种金融资产的摊余成本（账面价值）与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。2、账面价值评估的方式（1）个别方式评估：通常对单项金额重大贷款及应收款项和持有至到期投资进行。（2）组合方式评估：对单项金额不重大的或个别方式评估未发现减值的采用组合方式进行减值测试。143．减值损失的转回和贷款的核销对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。当企业执行了所有的法律或其他程序后贷款仍不可收回，企业需要核销贷款用冲销相应的损失准备。如果企业在其后企业收回已核销的贷款金额，则按收回金额冲减减值损失，计入当期损益。15例6-120×2年1月1日，丙银行向A公司发放了一笔贷款30000000元。贷款合同规定，年利率为10%，期限5年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10%，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下(小数点后数据四舍五入)：16（1）20×2年，丙银行及时从A公司收到贷款利息。20×2年1月1日，发放贷款。借：贷款——本金30000000贷：吸收存款3000000020×2年12月31日，确认并收到贷款利息。借：应收利息3000000贷：利息收入3000000借：存放同业3000000贷：应收利息300000017（2）20×3年12月31日，因A公司经营出现异常，丙银行预计难以及时收到利息。丙银行根据当前掌握的资料，对贷款合同的现金流量重新作了估计。具体如表6-2所示。1820×3年12月31日，确认贷款利息。借：应收利息3000000贷：利息收入300000020×3年12月31日，丙银行应确认的贷款减值损失为：未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值=（贷款本金+应收未收利息）-新预计未来现金流量现值=33000000-18331600=14668400（元）相关的账务处理如下：借：资产减值损失14668400贷：贷款损失准备14668400借：贷款——已减值33000000贷：贷款——本金30000000应收利息30000002003年末该贷款摊余成本（账面价值）=1833.16万元19（3）20×4年12月31日，丙银行预期20×3年12月31日所作出的未来现金流量估计不会改变.确认减值损失的转回（实际贷款利息收入）=18331600×10%=1833160（元）相关的账务处理如下：借：贷款损失准备1833160贷：利息收入183316020×4年12月31日贷款的摊余成本为：1833.16+183.316=2016.476万元20（4）20×5年丙银行实际收到A公司的现金为3500000元，与原预计的4000000元有偏差.20×5年12月31日，丙银行预期20×6年的现金流量估计发生改变，预计20×6年只可以从A公司收到现金18000000元.确认减值损失的转回（贷款实际利息收入）=20164760×10%=2016476（元）贷款的摊余成本=20164760+20164760-3500000=18681236（元）预计未来现金流量的现值=18000000×0.9091=16363800（元）应调整的贷款损失准备=18681236-16363800=2317436（元）2005年贷款摊余成本（账面价值）=1636.38万元21相关的账务处理如下：借：贷款损失准备2016476贷：利息收入2016476借：存放同业3500000贷：贷款——已减值3500000借：资产减值损失2317436贷：贷款损失准备231743622（5）20×6年12月31日，丙银行与A公司进行贷款结算，实际从A公司收到现金19000000元.确认减值损失的转回=16363800×10%=1636380（元）相关账务处理如下：借：贷款损失准备1636380贷：利息收入1636380借：存放同业19000000贷款损失准备11499820贷：贷款——已减值29500000资产减值损失99982023贷款—已减值03年末：330005年：35005年余额:2950贷款损失准备04年余额：1283.52406年：163.63806年余额：1149.98203年末贷款摊余成本=1833.1604年末：183.31603年末：1466.8405年：201.647605年余额：1313.6205年：231.743604年末贷款摊余成本=2016.47605年贷款摊余成本=1636.38万元06年贷款摊余成本=1800.018万元246.2.3可供出售金融资产减值损失的计量1、可供出售金融资产减值损失计量的特点可供出售金融资产要按照公允价值进行后续计量，但是公允价值变动不计入当期损益，而是计入资本公积（1）减值损失的计量标准为公允价值（2）在减值损失的具体计量方面。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，也需要将原直接计入股东权益的因公允价值下降形成的累积损失予以转出，计入当期损益。（3）在减值损失的转回方面，区分债券与权益工具。252、会计处理举例例6-220×5年1月1日，北方公司按面值从债券二级市场购入南方公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。20×6年，南方公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元，北方公司预计，如南方不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。262、会计处理举例例6-220×7年，南方公司调整产品结构并整合其他资源，致使公司财务状况大为好转。20×7年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。假定北方公司初始确认该债券时计算确定的债券实际