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企业会计准则第7号—非货币性资产交换理解非货币性资产交换的实质，掌握货币性资产和非货币性资产的概念，掌握非货币性资产交换的会计处理。教学目标重点:非货币性资产交换的界定和非货币性资产交换的会计处理。难点:涉及补价的非货币性资产交换及涉及多项非货币性资产交换的会计处理教学重点与难点非货币性资产的概念1非货币性资产交换的认定2在财务报告中的列示与披露55非货币性资产交换的确认和计量3非货币性资产交换的会计处理4本准则主要掌握内容非货币性资产交换的认定非货币性资产交换的认定非货币性资产交换不涉及的交易和事项非货币性资产交换的确认和计量确认和计量原则商业实质的判断非货币性资产交换的会计处理以公允价值计量的会计处理以换出资产账面价值计量的会计处理涉及多项非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换的认定一、理解相关概念：1、货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。比如应收账款100万元，收取的金额是固定的，属于货币性资产；而存货收取的金额就不是固定的，如果库存商品的成本为100万元，变现时可能收130万元，也可能收50万元，故存货不属于货币性资产。对于企业持有的股权投资，不属于货币性资产。货币性资产包括两部分货币资金将以固定的或者是可确定的金额的货币收取的资产。此外，收取的金额是可确定的资产也属于货币性资产，比如，准备持有至到期的债券，到期值连本带息是能准确计算的，但是，如果中途变现，则可收回金额是难以确定的，持有时间越长，变现价值越高，不知道什么时候变现，也就不知道变现的价值。2、非货币性资产是指货币性资产以外的资产。根本特征:其在将来为企业带来的经济利益是不固定的，甚至是不可确定的。非货币性资产只有通过转化以后才能获得经济利益；如存货要销售，固定资产要提供劳务，无形资产要在使用中产生经济效益等。企业的非货币性资产主要包括:存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。如何判定资产为企业带来的未来经济利益现金流入金额是固定的或可确定的货币性资产现金流入金额是不固定的或不可确定非货币性资产认定为认定为•【多选题】下列资产中，属于非货币性资产的有（）。•A．存货•B．固定资产•C．可供出售金融资产•D．准备持有至到期的债券投资•E.应收账款•【答案】ABC•【解析】货币性资产，指持有的货币资金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据，以及准备持有至到期的债券投资等。货币性资产以外的资产属于非货币性资产，选项A、B和C都属于非货币性资产。•3、非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。–对象：非货币性资产–只涉及少量的货币性资产通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考，高于25%（含25%）的，视为货币性资产交换，适用《CAS14—收入》等准则。•通常情况下，当交换双方非货币性资产公允价值不等时，会涉及到补价。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。即，以补价除以非货币性资产公允价值较高方的交换资产公允价值之和，若比例小于25%，则认定为非货币性资产交换；若比例高于25%（含25%），则认定为以货币性资产取得非货币性资产。•【多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有()。•A．以l00万元应收债权换取生产用设备•B．以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房•C．以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资•D．以一批存货换取一台公允价值为l00万元的设备并支付50万元补价•E．以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元补价•【答案】BE•【解析】应收债权和持有至到期的公司债券属于货币性资产，选项A和C不属于非货币性资产交换；50÷100=50%不小于25%，选项D不属于非货币性资产交换；24÷200=12%小于25%，选项E属于非货币性资产交换。涉及补价时非货币性资产交换的判断甲：收到补价÷换出资产公允价值=20÷100=20%＜25%乙：支付补价÷换入资产公允价值=20÷100=20%＜25%判断该交易为非货币性资产交换甲企业设备账面价值100万元公允价值100万元乙企业设备账面价值80万元公允价值80万元支付补价20万元在非货币性交换中可能涉及部分补价，按照准则规定，补价应控制在交易总量的25％及以内。补价所占比重=补价交易总量在收到补价的企业为换出资产的公允价值；支付补价的企业为支付的补价加上换出资产的公允价值。•在计算该比例时，如属于存货，还应当考虑增值税的税金问题，在计算存货的非货币性交易时，其公允价值应将增值税包括在总价值中。如果公允价值未含税，应将税金纳入。•例：A公司以存货（不含税公允价值100000元，增值税17000元）换B企业的汽车（公允价值91000元），同时B企业补价28000元。则：117000×25%=29250元，补价低于25%，属于非货币性交易。非货币性资产交换不涉及的交易和事项（1）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让（是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价地转让给企业。非货币性资产交换准则所述的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让，即企业取得一项非货币性资产，必须以付出自己拥有的非货币性资产作为代价。）比如，向所有者分配股利（适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》），政府向企业无偿提供非货币性资产（适用《企业会计准则第16号——政府补助》）。（2）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产①在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产，其成本确定分别适用《企业会计准则第20号――企业合并》和《企业会计准则第12号――债务重组》；②企业以发行股票形式取得的非货币性资产，相当于以权益工具（如发行股票方式）换入非货币性资产，其成本确定适用《企业会计准则第37号――金融工具列报》。非货币性资产交换的分类•具有商业实质的非货币性资产交换•不具有商业实质的非货币性资产交换•注意：第五条在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。•实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实质。商业实质的判断（满足其一）换入资产未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同•未来现金流量风险、金额相同，时间不同•未来现金流量时间、金额相同，风险不同•未来现金流量风险、时间相同，金额不同换入资产与换出资产预计现金流量现值不同，且差额与公允价值相比是重大的预计未来现金流量：应根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。•具体而言：•(1)未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。比如，某企业以一批存货换入一项设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，假定两者产生的未来现金流量风险和总额均相同，但由于两者产生现金流量的时间跨度相差较大，则可以判断上述存货与固定资产的未来，现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。•(2)未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。比如，A企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与B企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换，两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同，但是A企业是租给一家财务及信用状况良好的企业(该企业租用该公寓是给其单身职工居住)，B企业的客户则都是单个租户，相比较而言，A企业取得租金的风险较小，B企业由于租给散户，租金的取得依赖于各单个租户的财务和信用状况；因此，两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异，则两幢公寓楼的未来现金流量显著不同，进而可判断该两项资产的交换具有商业实质。•(3)未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。比如，某企业以一项商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，则两者各年产生的现金流量金额差异明显，则上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。•（4）从市场参与者的角度分析，换入资产和换出资产预计未来现金流量在风险、时间和金额方面可能相同或相似，但是就企业自身而言，鉴于换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合，能够比换出资产产生更大的作用，使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量与换出资产明显不同，即换入资产对换入企业的使用价值与换出资产对该企业的使用价值明显不同，使换入资产的预计未来现金流量现值与换出资产产生明显差异，因而表明该两项资产的交换具有商业实质。例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，假定从市场参与者来看，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但是对换入企业来讲，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资有明显差异，因而该两项资产的交换具有商业实质。交换涉及的资产类别与商业实质的关系•企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，还可以从资产是否属于同一类别进行分析，因为不同类非货币性资产因其产生经济利益的方式不同，一般来说其产生的未来现金流量风险、时间和金额也不相同，因而不同类非货币性资产之间的交换是否具有商业实质，通常较易判断。不同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的不同大类的非货币性资产，比如存货、固定资产、投资性房地产、生物资产、长期股权投资、无形资产等都是不同类别的资产。同类非货币性资产交换是否具有商业实质，通常较难判断。同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的同一大类的非货币性资产，如存货之间、固定资产之间、长期股权投资之间发生的交换等。•例如，企业以一项用于出租的投资性房地产交换一项固定资产自用，属于不同类非货币性资产交换，在这种情况下，企业就将未来现金流量由每期产生的租金流，转化为该项资产独立产生、或包括该项资产的资产组协同产生的现金流。通常情况下，由定期租金带来的现金流量与用于生产经营用的固定资产产生的现金流量在风险、时间和金额方面有所差异，因此，该两项资产的交换当视为具有商业实质。•例如，企业甲与企业乙分别有位于市区和郊区的两栋大楼，建造时间及成本均相同。一般情况下，位于市区的大楼（地理位置较优越）预计将来能产生的现金流量将大于位于郊区的大楼，如果二者交换，一般企业乙要支付部分补价给企业甲，企业甲才愿意交换。所以，如果不涉及补价的该两栋大楼等额交换，是不符合商业实质的。•判断商业实质时还要关注是否有关联方关系，在我国目前的经济环境下，交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。如前例中，企业甲与企业乙两栋大楼等额交换，很可能甲、乙企业之间为关联方关系，其交换是不具有商业实质的。•总之，企业之间为了特定的商业目的进行的交换，应该属于具有商业实质；如果是为了“盈余管理”调节利润的目的进行的交换，则不具有“商业实质”。非货币性资产交换的确认和计量•在确认和计量非货币性资产交换时，应该注意的两种计量基础：公允价值和账面价值。以公允价值计量•以公允价值计量必须符合两个条件：交换具有商业实质；换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。以账面价值计量(换出资产)上述两个条件均不符合的情