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企业会计准则第8号——资产减值资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益的流入，如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，那么，该资产就不能再予确认，或者不能再以原账面价值予以确认，否则将不符合资产的定义，也无法反映资产的实际价值，其结果会导致企业资产虚增和利润虚增。因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。教学目标：掌握认定资产可能发生减值的迹象；掌握资产可收回金额的计量；掌握资产减值损失的确认原则及会计处理。掌握资产组的认定与减值处理了解商誉减值测试与处理教学重点：资产可收回金额的计量；资产减值损失的确定原则及会计处理教学难点：资产可收回金额的计量资产组的认定与减值处理第一节资产减值概述本准则主要掌握内容第四节资产组的认定与减值处理第三节资产减值损失的确认和计量第二节资产可收回金额的计量第五节商誉减值测试与处理资产减值是指因外部因素、内部使用方式或使用范围发生变化而对资产造成不利影响，导致资产使用价值降低，致使资产未来可流入企业的全部经济利益低于其现有的账面价值。资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的确认值。资产的可收回金额低于其账面价值。定义本质表现确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额第一节资产减值概述资产减值准则涉及的资产范围资产项目适用准则经济利益的衡量非流动资产CAS8资产减值可收回金额投资性房地产（采用成本模式后续计量）长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）固定资产生产性生物资产（采用成本模式后续计量）油气资产（探明矿区权益和井及相关设施）无形资产商誉•二、资产可能发生减值的迹象•企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。•资产可能发生减值的迹象，主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断。企业外部信息来源2、企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响3、市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低1、资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌企业内部信息来源2、资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置3、企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期1、有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最初的预算、资产在经营．或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等•资产存在减值迹象是资产需要进行减值测试的必要前提，但是，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，至少应当每年进行减值测试。对于尚未达到可使用状态的无形资产，因其价值通常具有较大的不确定性，也至少应当每年进行减值测试。•此外，采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益后，应当考虑长期股权投资是否发生了减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。根据资产减值准则的规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，然后将所估计的资产可收回金额与其账面价值相比较，以确定资产是否发生了减值，以及是否需要计提资产减值准备并确认相应的减值损失。在估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。第二节资产可收回金额的计量资产减值的确认，实质上是对资产价值的再确认。资产减值的确认不是交易，而是事项。即使没有发生交易，只要造成资产价值减少的情况已经存在，资产价值的下降可以相对可靠地计量，就应该加以确认。资产减值损失的确认标准主要有三种：（1）永久性标准。（2）可能性标准。（3）经济性标准。定义评价永久性标准只有永久性的（在可以预见的未来期间内不可能恢复）资产减值损失才能予以确认可能导致管理层拖延减值损失的确认可能性标准（美、日）对可能的资产减值损失予以确认由于确认与计量基础不同导致的资产高估经济性标准（其他国家）只要资产发生减值，就应当予以确认可以减少确认时的主观判断和人为操纵，在实务中更具可操作性，并且在经济性标准下确认和计量基础一致，克服了可能性标准的缺点（一）确定资产可收回金额的步骤1、计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额；2、计算确定资产预计未来现金流量的现值；3、比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。第一，资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。第二，没有确凿证据或者理由表明资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。第三，资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：优先采用，有时采用其他方法•以销售协议价作为公允价值不存在销售协议但存在资产活跃市场时•以买方出价作为公允价值不存在销售协议和资产活跃市场时•以最佳信息的估计数作为公允价值（二）资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计–资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入;–企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进行：企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量现值作为其可收回金额。（三）资产预计未来现金流量的现值的估计资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。应当综合考虑以下因素：（1）资产的预计未来现金流量；（2）资产的使用寿命；（3）折现率。将资产未来现金流量的预计建立在经企业管理层批准的最近的财务预算或者预测数据之上最多涵盖5年如果包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础不应超过长期平均增长率在每次预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况确保所依据假设与前期一致1、预计资产未来现金流量的基础预计资产未来现金流量的构成内容2、为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计的现金流出，包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出。3、资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。1、资产持续使用过程中预计产生的现金流入。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出，后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用(或者可销售)状态而发生的全部现金流出数。预计资产未来现金流量应当考虑的因素1、以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量2、预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量3、对通货膨胀因素的考虑应当和折现率一致4、内部转移价格应当予以调整•(1)以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量企业资产在使用过程中有时会因为改良、重组等原因而发生变化，在预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量，企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。其中重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，通常应当根据企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据进行估计；因重组所导致的估计未来现金流出数应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》所确认的因重组所发生的预计负债金额进行估计。企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。•(2)预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量•企业预计的资产未来现金流量，不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。其原因：一是筹资活动与企业经营活动性质不同，其产生的现金流量不应纳入资产预计现金流量，而且所筹集资金的货币时间价值已经通过折现因素予以考虑，所以与筹资成本有关的现金流出也不应包括在预计的资产未来现金流量中；二是折现率要求是以税前基础计算确定的，因此，现金流量的预计也必须建立在税前基础之上，这样可以有效避免在资产未来现金流量现值的计算过程中可能出现的重复计算等问题，以保证现值计算的正确性。•(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致•企业在预计资产未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨的因素，应当采用一致的基础。如果折现率考虑了因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，资产预计未来现金流量也应予以考虑；反之，如果折现率没有考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，资产预计未来现金流量也应当剔除这一影响因素。总之，在考虑通货膨胀因素的问题上，资产未来现金流量的预计和折现率的预计，应当保持一致。•(4)内部转移价格应当予以调整•在一些企业集团里，出于集团整体战略发展的考虑，某些资产生产的产品或者其他产出可能是供其集团内部其他企业使用或者对外销售的，所确定的交易价格或者结算价格基于内部转移价格，而内部转移价格很可能与市场交易价格不同，在这种情况下，为了如实测算企业资产的价值，就不应当简单地以内部转移价格为基础预计资产未来现金流量，而应当采用在公平交易中能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。预计资产未来现金流量的方法传统法根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。期望现金流量法根据资产未来每期现金流量的期望值进行预计。每期现金流量的期望值按照在各种可能情况下的现金流量与其发生的概率进行加权计算。•预计资产未来现金流量，通常根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。这种方法通常叫做传统法，它使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。•A企业拥有甲固定资产，该固定资产剩余使用年限为3年，企业根据预算预计未来3年内，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第1年100万元，第2年50万元，第3年10万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算资产的现值。例题•在实务中，有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复杂，带有很大的不确定性，使用单一的现金流量可能并不会如实地反映资产创造现金流量的实际情况。这样，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。假定利用甲固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量