第一章非货币性资产交换

1高级财务会计2主要参考书目《企业会计准则》中华人民共和国财政部经济科学出版社2006《企业会计准则—应用指南》中华人民共和国财政部中国财政经济出版社2006《企业会计准则讲解2010》财政部会计司编写组人民出版社2010《中级会计实务》财政部会计资格评价中心主编经济科学出版社2012《会计》中国注册会计师协会主编中国财政经济出版社20123章节安排1非货币性资产交换2债务重组3所得税会计4外币折算5租赁6会计调整7企业合并8合并财务报表4第一章非货币性资产交换《CAS7——非货币性资产交换》5本章主要内容非货币性资产交换相关概念非货币性资产交换、货币性资产、非货币性资产非货币性资产交换的会计处理以公允价值计量的会计处理以换出资产账面价值计量的会计处理涉及多项非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换的披露6学习目标掌握非货币性资产交换的概念；了解货币性资产和非货币性资产的概念；掌握非货币性资产交换的会计处理；了解非货币性资产交换的披露。7第一节非货币性资产交换概述一、货币性资产与非货币性资产1、货币性资产指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产。包括：现金：库存现金、银行存款、其他货币资金应收债权：应收账款、应收票据、应收股利、应收利息、应收补贴款、其他应收款等准备持有至到期的债券投资2、非货币性资产指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。8第一节非货币性资产交换概述3、二者区分二者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是否是固定的，或可确定的。9二、非货币性资产交换的涵义1、概念：非货币性资产交换：指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。2、特点（1）交易对象主要是非货币性资产（2）是以非货币性资产进行的互惠交易（即等价交换）（3）不涉及或少量涉及货币性资产（补价）第一节非货币性资产交换概述10三、补价当进行非货币性资产交易的双方所提供的非货币性资产的公允价值不等的情况下，根据等价交换的原则，非货币性资产价值较低的一方应当支付部分货币性资产给另一方，以保证交易的公平。收到或支付的货币性资产，称为补价。公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。第一节非货币性资产交换概述11第一节非货币性资产交换概述涉及补价的交易是属于货币性交易还是属于非货币性交易，通常看补价占整个交易金额的比例。如果只涉及少量的货币性资产，则仍属于非货币性交易。判断标准：收到补价方：收到的补价换出资产的公允价值100%25%支付补价方：支付的补价换出资产的公允价值+支付的补价100%25%××12第一节非货币性资产交换概述例：A公司B公司交换日货运卡车小轿车账面原价200000180000累计折旧5000018000公允价值15500016000补价5000（支付）5000（收到）A企业：5000/（5000+155000）=3.125%﹤25%B企业：5000/160000=3.125%﹤25%13第一节非货币性资产交换概述四、非货币性资产交换不涉及的交易和事项•主要解决的问题：如何计量换入资产的入账价值？如何确认和计量非货币性资产交换的损益？非货币性资产交换不涉及以下交易和事项：（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让所谓非互惠转让是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价地转让给企业。（二）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产14第一节非货币性资产交换概述（一）换入资产入账价值的计量换入资产入账价值计量——两种情况（1）以公允价值和应支付的相关税费入账——公允价值为基础（同时满足两个条件）两个条件：①该项交换具有商业实质②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量（2）以换出资产的账面价值和应支付的相关税费入账——账面价值为基础五、非货币性资产交换的确认与计量15第一节非货币性资产交换概述（二）商业实质的判断商业实质是指满足下列条件之一的非货币性资产交换：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。包括以下情况：①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。16第一节非货币性资产交换概述（三）交换涉及的资产类别与商业实质的关系（1）不同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的不同大类的非货币性资产，比如存货、固定资产、投资性房地产、生物资产、长期股权投资、无形资产等都是不同类别的资产。不同类非货币性资产之间的交换通常具有商业实质。（2）同类非货币性资产交换是否具有商业实质，通常较难判断。同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的同一大类的非货币性资产，如存货之间、固定资产之间、长期股权投资之间发生的交换等。（3）关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具备商业实质。17第二节非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换损益的确认和计量换出资产以公允价值为基础计量：——非货币性资产交换可以确认损益。换出资产以账面价值为基础计量：——不确认非货币性资产交换损益。18第二节非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。（一）适用条件同时满足：1、非货币性资产交换具有商业实质，2、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。19第二节非货币性资产交换的会计处理（二）会计处理原则1、换入资产的成本(入账价值)换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费注意：在此，未考虑补价。若非货币性资产交换中发生的换入的存货所涉及的增值税进项税额如属于可抵扣的，则换入资产的入帐价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额2、交易损益：换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。20第二节非货币性资产交换的会计处理3、不同的非货币性资产确认的损益的会计处理有所不同：(1)换出资产为存货的，应当视同销售处理，按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。(2)换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。(3)换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。21第二节非货币性资产交换的会计处理(三)不涉及补价的会计处理例：P8【例1-1】22第二节非货币性资产交换的会计处理甲公司乙公司设备：账面原值150万累计折旧45万公允价值90万支付清理费15000元存货：账面价值110万公允价值90万增值税率17%•整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。本例是以存货换入固定资产，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合非货币性资产交换准则规定以公允价值计量的两个条件，因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。23第二节非货币性资产交换的会计处理甲公司的账务处理甲公司换入资产的增值税进项税额=900000×17%=153000换出设备的增值税销项税额=900000×17%=153000•借：固定资产清理1050000累计折旧450000贷：固定资产——设备1500000•借：固定资产清理15000贷：银行存款15000•借：固定资产——办公家具900000应交税费——应交增值税（进项税额）153000营业外支出165000贷：固定资产清理1065000应交税费——应交增值税（销项税额）15300024第二节非货币性资产交换的会计处理乙公司的账务处理换出办公家具的增值税销项税额=900000×17%=153000换入设备的增值税进项税额=900000×17%=153000借：固定资产——设备900000应交税费——应交增值税（进项税额）153000贷：主营业务收入900000应交税费——应交增值税（销项税额）153000借：主营业务成本1100000贷：库存商品110000025第二节非货币性资产交换的会计处理例：P9【例1-2】甲公司乙公司长期股权投资：账面余额670万元已计提减值准备40万元公允价值为650万元专利权：账面原价为800万元累计已摊销120万元公允价值为650万元•本例属于以长期股权投资换入无形资产。两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合非货币性资产交换准则规定以公允价值计量的条件。甲公司和乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。26第二节非货币性资产交换的会计处理甲公司的账务处理借：无形资产——专利权6500000长期股权投资减值准备400000贷：长期股权投资6700000投资收益200000乙公司的账务处理借：长期股权投资6500000累计摊销1200000营业外支出300000贷：无形资产——专利权800000027第二节非货币性资产交换的会计处理(四)涉及补价的会计处理1、支付补价换入资产入帐价值=换出资产的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费=换入资产的公允价值+应支付的相关税费2、收到补价换入资产入帐价值=换出资产的公允价值—收到的补价+应支付的相关税费=换入资产的公允价值+应支付的相关税费3、换出资产账面价值与其公允价值之间的差额，计入当期损益。具体确认方法同不涉及补价的会计处理。28第二节非货币性资产交换的会计处理例：P10【例1-3】甲公司乙公司投资性房地产：账面原价为400万已提折旧80万公允价值450万收到补价50万营业税率为5%交易性金融资产：账面价值300万公允价值为400万支付补价50万对甲公司而言：收到的补价50万元÷换入资产的公允价值450万元（换入股票投资公允价值400万元＋收到的补价50万元）＝11.11％25％，属于非货币性资产交换。对乙公司而言：支付的补价50万元÷换入资产的公允价值450万元＝11.11％25％，属于非货币性资产交换。29第二节非货币性资产交换的会计处理•对甲公司而言，换入交易目的的股票投资使得企业可以在希望变现的时候取得现金流量，但风险程度要比租金稍大，用于经营出租目的的公寓楼，可以获得稳定均衡的租金流，但是不能满足企业急需大量现金的需要，因此，交易性股票投资带来的未来现金流量在时间、风险方面与用于出租的公寓楼带来的租金流有显著区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时，股票投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲公司、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。30第二节非货币性资产交换的会计处理•甲公司的账务处理借：其他业务成本3200000投资性房地产累计折旧800000贷：投资性房地产4000000借：营业税金及附加225000贷：应交税费——应交营业税225000借：交易性金融资产4000000银行存款500000贷：其他业务收入4500000•乙公司的账务处理借：投资性房地产4500000贷：交易性金融资产3000000银行存款500000投资收益100000031第二节非货币性资产交换的会计处理二、以换出资产账面价值计量的会计处理（一）适用条件未同时满足公允价值计量的两个条件：不具有商业实质或者换入资产或换入资产、