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刘永泽陈立军主编普通高等教育“十一五”国家级规划教材第七章无形资产一、无形资产的含义及特征第一节无形资产概述无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。强调：没有实物形态；可辨认性无形资产的内容无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。无形资产不包括商誉。二、无形资产的分类1.按取得来源分类购入的自行开发的投资者投入的企业合并取得的以非货币性资产交换取得的债务重组取得的政府补助取得的为初始计量服务2.按使用寿命是否有期限有期限的无形资产无期限的无形资产为了确认无形资产的摊销金额无形资产的初始计量是指企业初始取得无形资产时入账价值的确定。（一）外购的无形资产入账价值：实际支付的价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出下列各项不包括在无形资产的初始成本中：1.为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；2.无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。第二节无形资产的初始计量土地使用权（可作为固定资产、无形资产、投资性房地产）通常应确认为无形资产。其中：（1）用于自行开发建造厂房等地上建筑物的土地使用权，其账面价值不转入在建工程成本。土地使用权与地上建筑物应分别摊销和计提折旧。（2）外购的包括土地使用权的房屋建筑物支付的价款，应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配。例外：（1）房地产开发企业用于建造对外出售的房屋建筑物的土地使用权，其相关成本应计入房屋建筑物成本。（2）企业外购的房屋建筑物支付的价款难以在地上建筑物与土地使用权之间合理分配的，应全部作为固定资产处理。（3）企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。【练习】2017年2月5日，甲公司以1800万元的价格从产权交易中心竞价获得一项专利权，另支付相关税费90万元。为推广由该专利权生产的产品，甲公司发生宣传广告费用25万元、展览费15万元，上述款项均用银行存款支付。甲公司取得该项无形资产的入账价值为（）万元。A．1800B．1890C．1930D．1905【答案】B北方公司为从事房地产开发的上市公司，2016年1月1日，外购位于甲地块上的一栋写字楼，作为自用办公楼，甲地块的土地使用权能够单独计量；2016年3月1日，购入乙地块和丙地块，分别用于开发对外出售的住宅楼和写字楼，至2016年12月31日，该住宅楼和写字楼尚未开发完成；2016年1月1日，购入丁地块，作为办公区的绿化用地，至2016年12月31日，丁地块的绿化已经完成，假定不考虑其他因素，下列各项中，北方公司2016年12月31日不应单独确认为无形资产（土地使用权）的有（）。A.甲地块的土地使用权B.乙地块的土地使用权C.丙地块的土地使用权D.丁地块的土地使用权【答案】BC购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本应以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（财务费用）。见例7-2[练习]2015年1月8日，甲公司从乙公司购买一项商标权，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计1000万元，每年末付款200万元，5年付清。假定银行同期贷款利率为5%。无形资产现值为865.9万元。未确认的融资费用=1000-865.9=134.1（万元）借：无形资产——商标权8659000未确认融资费用1341000贷：长期应付款100000002015年年底付款时：借：长期应付款2000000贷：银行存款2000000借：财务费用432950贷：未确认融资费用432950◦（二）投资者投入的无形资产入账价值：在合同或协议约定的价值公允的前提下，应按照投资合同或协议约定的价值。如果合同或协议约定的价值不公允，则按无形资产的公允价值入账。无形资产的入账价值与折合资本额之间的差额，作为资本溢价，计入资本公积。三种处理方法：◦一是全部费用化◦二是全部资本化◦三是有选择的资本化（国际会计准则规定的六个条件）第三节内部研究开发费用的确认与计量争论焦点一、研究阶段和开发阶段的划分◦无形资产会计准则对于企业内部研究开发费用的确认与计量是分别研究和开发两个阶段进行的。二、内部研究开发费用的确认与计量的原则1.企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；2.开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研究开发支出中归集，期末结转管理费用）。开发阶段有关支出资本化的条件研发支出研究阶段开发阶段计入当期损益符合资本化条件的，计入无形资产成本不符合资本化条件的，计入当期损益练习甲公司2014年1月10日开始自行研究开发无形资产，12月31日达到预定用途。其中，研究阶段发生职工薪酬30万元、计提专用设备折旧40万元；进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬30万元、计提专用设备折旧30万元，符合资本化条件后发生职工薪酬100万元、计提专用设备折旧200万元。假定不考虑其他因素，甲公司2014年对上述研发支出进行的下列会计处理中，正确的是（）。A.确认管理费用70万元，确认无形资产360万元B.确认管理费用30万元，确认无形资产400万元C.确认管理费用130万元，确认无形资产300万元D.确认管理费用100万元，确认无形资产330万元【答案】C三、内部研究开发费用的账务处理◦设置“研发支出”科目，以反映企业内部在研发过程中发生的支出。“研发支出”科目应当按照研究开发项目，分别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。◦企业的研发支出包括直接发生的和分配计入的两部分。◦研发支出无法明确分配的，应当计入当期损益，不计入开发活动的成本。◦企业自行开发无形资产发生的研发支出，原材料××××××银行存款××××××应付职工薪酬××××××研发支出——费用化支出××××××研发支出——资本化支出××××××无形资产××××××管理费用××××××见教材例7—10[练习]2017年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元，以及其他费用4000万元，总计10000万元，其中，符合资本化条件的支出为6000万元。2017年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。甲公司的账务处理如下：（1）发生研发支出：借：研发支出——费用化支出40000000——资本化支出60000000贷：原材料50000000应付职工薪酬10000000银行存款40000000（2）2017年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：借：管理费用40000000无形资产60000000贷：研发支出——费用化支出40000000——资本化支出60000000无形资产的后续计量主要包括无形资产的摊销、减值损失的确定。无形资产的摊销主要涉及三个方面的问题：◦使用寿命的确定◦摊销方法的选择◦摊销金额的列支去向第四节无形资产的后续计量一、无形资产使用寿命◦企业应对无形资产进行摊销时的使用寿命作出合理的估计。◦我国会计准则规定，企业应当在取得无形资产时就进行分析和判断，在这一过程中通常需要考虑的因素有以下几个方面：A.既有合同约定年限又有法律规定年限，还有估计使用年限的，采用孰短原则确定使用寿命；B.如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业续约不需付出大额成本，续约期应当计入使用寿命。比如一项专利权预计使用年限为10年，在10年后企业想继续拥有该项专利权，企业只需付出很小的成本即可继续拥有3年，则专利权的使用寿命应为13年，而不是10年。C、合同或法律没有规定使用寿命的（如非专利技术），企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。例如与同行业的情况进行比较、参考历史经验或聘请相关专家进行论证。D、无合同或法律规定使用年限，通过上述方法也无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，就将其作为使用寿命不确定的无形资产。二、无形资产摊销—使用寿命有限的无形资产（一）摊销方法1.摊销起止时间无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。注意：增加当月开始摊销，减少当月不再摊销。起止月份与固定资产的区别2.摊销方法①应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式②无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。目前，国际上普遍采用的主要是直线法。3.摊销金额和残值的确定摊销金额=成本-预计残值使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：A.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；B.可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额练习1、对使用寿命有限的无形资产，下列说法中正确的有（）。A.其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销B.其摊销期限应当自无形资产可供使用时起至不再作为无形资产确认时止C.其摊销期限应当自无形资产可供使用的下个月时起至不再作为无形资产确认时止D.无形资产可能有残值【答案】ABD（二）无形资产摊销的账务处理◦现行会计准则借鉴了国际会计准则的做法，规定无形资产的摊销金额一般应确认为当期损益，计入管理费用。◦单独设置“累计摊销”科目，反映因摊销而减少的无形资产价值。◦企业按月计提无形资产摊销额时，管理费用××××××其他业务成本××××××累计摊销××××××本科目期末贷方余额，反映企业无形资产的累计摊销额。（1）自用的无形资产借：管理费用、制造费用等贷：累计摊销（2）出租的无形资产借：其他业务成本贷：累计摊销【例】2014年1月1日，甲公司从外单位购得一项新专利技术用于产品生产，支付价款75000000元，款项已支付。该项专利技术法律保护期间为15年，公司预计运用该专利生产的产品在未来10年内会为公司带来经济利益。假定这项无形资产的净残值均为零，并按年采用直线法摊销。甲公司的账务处理如下：（1）取得无形资产时借：无形资产——专利权75000000贷：银行存款75000000（2）按年摊销时借：制造费用——专利权摊销7500000贷：累计摊销7500000三、使用寿命不确定的无形资产会计处理1.持有期间内不需要摊销，期末进行减值测试。2.发生减值时（账面价值高于可收回金额）借：资产减值损失贷:无形资产减值准备注意区别：使用寿命有限的无形资产，只有在出现减值迹象时才需要进行减值测试。[例]2014年1月1日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出为800000元，累计开发支出为2500000元（其中符合资本化条件的支出为2000000元）。有关调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该非专利技术将在不确定的期间内为企业带来经济利益。由此，该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。2015年年底，甲公司对该项非专利技术按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明其已发生减值。2015年年底，该非专利技术的可收回金额为1800000元。甲公司的账务处理为：（1）2014年1月1日，非专利技术达到预定用途借：无形资产——非专利技术2000000贷：研发支出——资本化支出2000000（2）2015年12月31日，非专利技术发生减值借：资产减值损失——非专利技术（2000000-1800000）200000贷：无形资产减值准备——非专利技术200000无形资产的后续计量使用寿命有限的无形资产使用寿命不确定的无形资产摊销期：可供使用当月起至不再作为无形资产确认时止摊销方法：一般采用直线法可能有残值摊销时可