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第九章资产减值本章应关注的主要内容有：（1）掌握认定资产可能发生减值的迹象；（2）掌握资产可收回金额的计量；（3）掌握资产减值损失的确定原则；（4）掌握资产组的认定方法及其减值的处理；（5）了解商誉减值的会计处理。第一节资产可能发生减值的认定一、资产减值概念及其范围资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。二、资产减值的迹象企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。（一）从企业外部信息来源来看1.资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。（二）从企业内部信息来看1.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；2.资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；3.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定资产存在可能发生减值迹象的，应当估计其可收回金额。资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤：第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额；第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值；第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。一、资产的公允价值减去处置费用后净额的估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。如何确定公允价值?（1）销售协议价格；（2）有活跃市场的，选择市场价格；（3）熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格。如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。二、资产预计未来现金流量的现值的估计资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此，预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下三个方面的因素：（1）资产的预计未来现金流量；（2）资产的使用寿命；（3）折现率。（一）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础为了预计资产未来现金流量，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。2.资产预计未来现金流量应当包括的内容预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素企业预计资产未来现金流量，应当综合考虑下列因素：（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；（4）涉及内部转移价格的需要作调整。4.资产未来现金流量预计的方法预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。如果影响资产未来现金流量的因素较多，不确定性较大，使用单一的现金流量可能并不能如实反映资产创造现金流量的实际情况。在这种情况下，采用期望现金流量法更为合理的，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。【例9－2】沿用【例9－1】，假定A固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，在产品行情好、一般和差三种可能情况下，其实现的现金流量有较大差异，有关该资产预计未来3年每年的现金流量情况见表9－1：表9－1产品行情好（30%的可能性）产品行情一般（60%的可能性）产品行情差（10%的可能性）第1年15010050第2年805020第3年20100[答疑编号10090101：针对该题提问]在本例中，企业采用期望现金流量法预计资产未来现金流量更为合理。在期望现金流量法下，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量及其发生概率加总计算。因此，按照表9－1提供的信息，企业计算资产每年预计未来现金流量如下：第1年的预计现金流量（期望现金流量）＝150×30%＋100×60%＋50×10%＝110（万元）第2年的预计现金流量（期望现金流量）＝80×30%＋50×60%＋20×10%＝56（万元）第3年的预计现金流量（期望现金流量）＝20×30%＋10×60%＋0×10%＝12（万元）（二）折现率的预计为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。（三）资产未来现金流量现值的预计在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计期限内予以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。【例9－3】某航运公司于20×0年年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为l.6亿元，预计尚可使用年限为8年。该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司的增量借款利率为15%，公司认为l5%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此在计算其未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（税前）。公司管理层批准的财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出l500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此将提高资产的运营绩效。为了计算船舶在20×0年年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20×0年年末的该船舶预计未来现金流量见表9—2：表9－2年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）预计未来现金流量（包括改良的影响金额）20×1250020×2246020×3238020×4236020×5239020×62470329020×72500328020×825103300企业在20×0年年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管20×5年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在20×0年年末对其进行减值测试时，不应将其包括在内。即在20×0年年末计算该资产未来现金流量的现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。具体见表9－3：表9—3年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）（万元）折现率为l5%的折现系数预计未来现金流量的现值（万元）20×125000.8696217420×224600.7561186020×323800.6575156520×423600.5718134920×523900.4972118820×624700.4323106820×725000.375994020×825100.326982l合计10965由于在20×0年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为16000万元，而其可收回金额为10965万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。应确认的减值损失＝16000－10965＝5035（万元）假定在20×1～20×4年间该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无须计算其可收回金额。20×5年发生了1500万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，由于我国企业会计规定不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，不必计算其可收回金额。[答疑编号10090102：针对该题提问]（四）外币未来现金流量及其现值的预计1.用外币现金流量和外币适用的折现率计算外币未来现金流量现值；2.将外币未来现金流量现值按折算当日的即期汇率折算成按照记账本位币表示的资产未来现金流量现值。三、资产减值损失的确定与会计处理（一）资产减值损失的确定资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。（二）资产减值损失的账务处理会计分录为：借：资产减值损失贷：××资产减值准备【例题1】2007年12月31日，A公司发现2004年12月31日购入的一项利用专利的技术设备，由于类似的专利技术在市场上已经出现，此项设备可能减值。（1）如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以2200000元的销售净价收购该设备；（2）如继续使用，尚可使用5年，未来5年的现金流量为500000元、480000元、460000元、440000元、420000元，第5年使用寿命结束时预计处置带来现金流量为380000元。（3）采用折现率5%，假设2007年末账面原价8000000元，已经计提折旧2000000元，以前年度已计提减值准备500000元。利率为5%、期数1～5期的复利现值系数分别为：0.9524，0.9070，0.8638，0.8227，0.7835。要求：（1）计算预计未来现金流量现值，将计算结果填入下表中；（2）计算该资产的可收回金额；（3）计算该资产计提的减值准备并编制相关会计分录。[答疑编号10090103：针对该题提问]预计未来现金流量现值计算表年份预计未来现金流量折现率折现系数现值20085000005%0.952447620020094800005%0.907043536020104600005%0.863839734820114400005%0.822736198820128000005%0.7835626800合计2297696（2）资产预计未来现金流量现值为2297696元，公允价值减去处置费用后的净额为2200000元，取两者较高者为资产可收回金额，即2297696元。（3）账面价值＝原价－累计折旧－已计提资产减值＝8000000－2000000－500000＝5500000（元）比较账面价值和可收回金额，若可收回金额低于账面价值，则确认减值损失。确认资产减值损失＝5500000－2297696