中级财务会计1第八章资产减值第一节资产减值概述第二节资产可收回金额的计量第三节资产减值损失的确认与计量第四节资产组的认定及减值处理第五节商誉减值测试及处理中级财务会计2第一节资产减值概述一、资产减值的范围资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产:(1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资;(2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;(3)固定资产;(4)生产性生物资产;(5)无形资产;(6)商誉;(7)探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。中级财务会计3《企业会计准则第8号——资产减值》《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》交易性金融资产可供出售金融资产持有至到期投资等中级财务会计4二、资产减值的迹象与测试企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象;对于存在减值迹象的资产,应当进行减值测试,计算可收回金额。可收回金额低于账面价值的,应当按照可收回金额低于账面价值的金额,计提减值准备。因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,对于这些资产,无论是否存在减值迹象,都应当至少于每年年度终了进行减值测试。中级财务会计5下列资产项目中,每年末必须进行减值测试的有()。A.使用寿命有限的无形资产B.投资性房地产C.使用寿命不确定的无形资产D.固定资产中级财务会计6第二节资产可收回金额的计量一、估计资产可收回金额的基本方法计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤:第一步,计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。第二步,计算确定资产预计未来现金流量的现值。第三步,比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值,取其较高者作为资产的可收回金额。中级财务会计7二、资产的公允价值减去处置费用后净额的估计资产的公允价值减去处置费用后的净额,通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。如何确定资产的公允价值?(1)销售协议价格(2)资产的市场价格(3)熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。中级财务会计8三、资产预计未来现金流量现值的估计每期净现金流量=每期现金流入-该期现金流出折现率中级财务会计9中级财务会计10(一)资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础???为了预计资产未来现金流量,企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计,并将资产未来现金流量的预计,建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。2.资产预计未来现金流量应当包括的内容???中级财务会计11预计的资产未来现金流量应当包括下列各项:(1)资产持续使用过程中预计产生的现金流入。(2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出,后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。(3)资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行交易时,企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。每期净现金流量=每期现金流入-该期现金流出甲公司管理层2008年年末批准的财务预算中与产品W生产线预计未来现金流量有关的资料如表所示(有关现金流量均发生于年末,各年末不存在与产品W相关的存货,收入、支出均不含增值税):项目2009年2010年2011年产品W销售收入1000900800上年销售产品W产生应收账款本年收回05080本年销售产品W产生应收账款将于下年收回50800购买生产产品W的材料支付现金500450400以现金支付职工薪酬200190150其他现金支出12011090处置生产线净现金流入50中级财务会计13甲公司会计处理如下:(1)2009年净现金流量=(1000-50)-500-200-120=130(万元)(2)2010年净现金流量=(900+50-80)-450-190-110=120(万元)(3)2011年净现金流量=(800+80)-400-150-90+50=290(万元)。中级财务会计143.预计资产未来现金流量应当考虑的因素???企业预计资产未来现金流量,应当综合考虑下列因素:(1)以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量;(2)预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量;(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致;(4)涉及内部转移价格的需要作调整。中级财务会计154.资产未来现金流量预计的方法(1)单一的未来每期预计现金流量预计资产未来现金流量,通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。(2)期望现金流量如果影响资产未来现金流量的因素较多,不确定性较大,使用单一的现金流量可能并不能如实反映资产创造现金流量的实际情况。在这种情况下,采用期望现金流量法更为合理的,企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。在期望现金流量法下,资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加权计算求得。中级财务会计16假定利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大,企业预计未来3年每年的现金流量情况如表所示。各年现金流量概率分布及发生情况年份产品行情好(30%的可能性)产品行情一般(60%的可能性)产品行情差(10%的可能性)第1年15010050第2年805020第3年20100中级财务会计17第1年的预计现金流量(期望现金流量):150×30%+100×60%+50×10%=110(万元)第2年的预计现金流量(期望现金流量):80×30%+50×60%+20×10%=56(万元)第3年的预计现金流量(期望现金流量):20×30%+10×60%+0×10%=12(万元)中级财务会计18(二)折现率的预计???为了资产减值测试的目的,计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。折现率的确定,应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场上获得的,可以使用替代利率估计折现率。企业在估计资产未来现金流量现值时,通常应当使用单一的折现率。但是,如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的,企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。中级财务会计19(三)资产未来现金流量现值的预计在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上,企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计期限内予以折现后,即可确定该资产未来现金流量的现值。中级财务会计20XYZ航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元,预计尚可使用年限为8年。该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定,因此,企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金,借款年利率为l5%,公司认为l5%是该资产的最低必要报酬率,已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此,在计算其未来现金流量现值时,使用l5%作为其折现率(税前)。公司管理层批准的财务预算显示:公司将于20×5年更新船舶的发动机系统,预计为此发生资本性支出1500万元,这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等,因此,将提高资产的运营绩效。年份预计未来现金流量(不包括改良的影响金额)预计未来现金流量(包括改良的影响金额)20×1250020×2246020×3238020×4236020×5239020×62470329020×72500328020×825103300未来现金流量预计表根据资产减值准则的规定,在20×0年末预计资产未来现金流量时,应当以资产当时的状况为基础,不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量。中级财务会计22年份预计未来现金流量(不包括改良的影响金额)以折现率为15%的折现系数预计未来现金流量的现值20×l25000.8696217420×224600.7561186020×323800.6575156520×423600.5718134920×523900.4972118820×624700.4323106820×725000.375994020×825100.3269821合计10965现值的计算中级财务会计23(四)外币未来现金流量及其现值的预计?首先:应当以资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量,并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。其次,将该外币现值按照计算资产未来现金流量的现值当日的即期汇率进行折算,从而折现成按照记账本位币表示的资产的未来现金流量的现值。最后,在该现值基础上,比较资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值,以确定是否需要确认价值损失以及确认多少减值损失。中级财务会计24第三节资产减值损失的确认与计量一、资产减值损失确认与计量的一般原则可收回金额账面价值计减值准备资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。但是,遇到资产处置、出售、对外投资等情况,同时符合资产终止确认条件的,企业应当将相关资产减值准备予以转销。中级财务会计25下列各项资产减值准备中,在相应资产的持有期间内可以转回的是()。(2007年考题)A.固定资产减值准备B.持有至到期投资减值准备C.商誉减值准备D.长期股权投资减值准备中级财务会计26二、资产减值损失的账务处理会计分录为:借:资产减值损失贷:XX资产减值准备例根据测试和计算结果,XYZ公司应确认的船舶减值损失为5035万元,账务处理如下:借:资产减值损失-固定资产减值损失50350000贷:固定资产减值准备50350000中级财务会计27第四节资产组的认定及减值处理一、资产组的认定有迹象表明一项资产可能发生减值的,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。资产组一经确定,各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。如需变更,企业管理层应当证明该变更是合理的,并在附注中说明。甲上市公司由专利权X、设备Y以及设备Z组成的生产线,专门用于生产产品W。该生产线于2001年1月投产,至2007年12月31日已连续生产7年。甲公司按照不同的生产线进行管理,产品W存在活跃市场。生产线生产的产品W,经包装机H进行外包装后对外出售。与产品W生产线及包装机H的有关资料如下:(1)专利权X于2001年1月取得,专门用于生产产品W。该专利权除用于生产产品W外,无其他用途。(2)专用设备Y和Z是为生产产品W专门订制的,除生产产品W外,无其他用途。(3)包装机H系甲公司于2000年12月18日购入,用于对公司生产的部分产品(包括产品W)进行外包装。该包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外,甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装,收取包装费。包装机的公允价值减去处置费用后的净额及未来现金流量现值能够合理确定。中级财务会计29包装机H的可收回金额能够单独计算确定,可作为一单项资产计提减值准备。专利权X、设备Y以及设备Z均无法独立产生现金流入,该三项资产共同产生现金流入,应将