第八章非货币性资产交换

第八章—非货币性资产交换本章主要内容1.非货币性资产交换的概念和认定2.非货币性资产交换具有商业实质的条件3.换入资产和换出资产公允价值能够可靠计量的情形4.不涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算5.涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算6.涉及多项资产的非货币性资产的交换的核算第一节非货性资产交换的认定一、非货币性资产交换的概念1、货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。2、非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。两者区分的主要依据是：资产在将来为企业带来的经济利益即货币金额是否是固定的，或可确定的。•【例题·多选题】下列资产中，属于非货币性资产的有（）。•A.存货•B.固定资产•C.可供出售金融资产•D.准备持有至到期的债券投资•E.应收账款•【答案】ABC3、非货币性资产交换的概念非货币性资产交换是交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(补价)。不涉及或只涉及少量的货币性资产的认定标准从收取补价方看收取补价换出资产公允价值（换入资产公允价值+货币资金）从支付补价方看＜25%支付补价换入资产公允价值（换出资产公允价值+货币资金）＜25%【例1】甲公司以一台闲置的机器换取乙公司一辆小汽车。该机器的账面价值为20万元，公允价值为13万元；小汽车的账面价值为21万元，公允价值为16万元。甲公司支付了补价3万元。则补价所占比重计算如下：收到补价的乙企业补价所占比重=补价/换出资产公允价值=3/16=18.75%支付补价的甲企业补价所占比重=补价/换入资产公允价值=3/16=18.75%计算结果表明，此笔业务为非货币性交换。【例题2】假定以下交易除补价外，均为非货币性资产的交换，确认以下交易中货币资金占整个交易资金的比例。（1）A公司换出资产的公允价值为100万元，A公司收到补价10万元。（2）A公司换出资产的公允价值为100万元，A公司支付补价10万元。（3）A公司换入资产的公允价值为100万元，A公司收到补价10万元。（4）A公司换入资产的公允价值为100万元，A公司支付补价10万元。【例题3】下列项目中，属于非货币性资产交换的有。A.以公允价值100万元的原材料换取一项设备B.以公允价值500万元的长期股权投资换取专利权C.以公允价值100万元的A车床换取B车床，同时收到20万元的补价D.以公允价值70万元的电子设备换取一辆小汽车，同时支付30万元的补价【答案】ABC【解析】30÷（70+30）＝30%大于25%，“选项D”不属于非货币性资产交换。•【例题·多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有()。（2007年考题）•A.以l00万元应收债权换取生产用设备•B.以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房•C.以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资•D.以一批存货换取一台公允价值为l00万元的设备并支付50万元补价•E.以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元补价•【答案】BE二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项1.与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让．2.在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产计量基础第二节非货性资产交换的确认和计量按公允价值计量(公允价值模式）按账面价值计量(账面价值模式）一、确认和计量原则非货币性资产交换（14）（一）公允价值•公允价值计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。（二）账面价值•账面价值计量时，应当以账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。按公允价值计量应同时满足以下两个条件：(1)该交换具有商业实质;(2)换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量.以账面价值计量的情况：不能同时满足以上两个条件的非货币性资产交换二、公允价值能够可靠计量属于以下三种情况之一的，视为公允价值能够可靠计量：1.换入资产或换出资产存在活跃市场2.换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场3.换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件满足以下两个条件之一的，视为具有商业实质：1.换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同（1）风险、金额相同，时间不同（2）时间、金额相同，风险不同（3）风险、时间相同，金额不同（4）风险、时间和金额均不同三、商业实质的判断非货币性资产交换（14）例如，某企业以一批存货换入一项房产，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，房产作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。未来现金流量的风险、金额相同，时间不同非货币性资产交换（14）例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量流的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。未来现金流量的时间、金额相同，风险不同非货币性资产交换（14）例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。未来现金流量的风险、时间相同，金额不同2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。•资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实质；重点关注同类非货币性资产之间的交换。示例1:位于市区与郊区的两幢大楼,建造时间及成本均相同，两者进行交换具有商业实质吗？（二）关联方之间资产交换与商业实质的关系•在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。非货币性资产交换（14）非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够计量不涉及补价涉及补价不具有商业实质或不具有公允价值按公允价值按账面价值支付补价收到补价具有商业实质且公允价值能够计量不具有商业实质或不具有公允价值按公允价值按账面价值按公允价值按账面价值第三节非货性资产交换的会计处理具有商业实质且公允价值能够计量不具有商业实质或不具有公允价值非货币性资产交换（14）一、以公允价值计量的会计处理（一）条件：商业实质+公允价值可以可靠计量（二）处理思路：一方面，确认换入资产的入账价值另一方面，换出资产视同销售（三）换入资产的入账价值原则：以换出资产公允价值定换入资产公允价值，换入资产更公允除外。若有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，应以换入资产公允价值作为参考。（四）换入资产入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费+支付的补价（或-收取的补价）（五）换出资产的公允价值与账面价值的差额，计入当期损益（一）换入资产入账价值的确定1.不涉及补价的情况••换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费2.涉及补价的情况（1）支付补价•换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价（2）收到补价•换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价（二）换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理•（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。•（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。•（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积——其他资本公积”转入投资收益。（三）相关税费的处理•1.与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。•2.与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。【例题4.业务题】甲公司以其使用中的账面价值为850000元（原价为1000000元，累计折旧为150000元，未计提减值准备）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为800000元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。设备的公允价值为1000000元，钢材的公允价值为1000000元。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，计税价格等于公允价值。假定甲、乙公司不存在关联关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费。9/29/2019甲公司的账务处理：1）借：固定资产清理850000累计折旧150000贷：固定资产10000002）借：原材料1000000应交税费——应交增值税(进项税额)170000贷：固定资产清理850000应交税费—应交增值税(销项税额)170000营业外收入150000注：将固定资产换出去，相当于出售，应将利得计入营业外收入9/29/2019乙公司的账务处理1）借：固定资产1000000应交税费——应交增值税(进项税额)170000贷：主营业务收入1000000应交税费—应交增值税（销项税额）1700002）借：主营业务成本800000贷：库存商品800000注：将产品换出去，应作为销售处理，应计入营业收入。非货币性资产交换（14）例8-1,8-2•【例题3·单选题】20×8年3月，甲公司以其持有的5000股丙公司股票交换乙公司生产的一台办公设备，并将换入办公设备作为固定资产核算。•甲公司所持有丙公司股票的成本为18万元，累计确认公允价值变动收益为5万元，在交换日的公允价值为28万元。甲公司另向乙公司支付银行存款1.25万元。•乙公司用于交换的办公设备的账面余额为20万元，未计提跌价准备，在交换日的公允价值为25万元。乙公司换入丙公司股票后对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响，拟随时处置丙公司股票以获取差价。•甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司和乙公司不存在任何关联方关系。•要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（2009年新制度考题）甲公司的会计处理：换入设备的增值税进项税额=25×17%=4.25换入设备的入账价值=28-4.25+1.25=25换出交易性金融资产的投资收益：28-18=10借：固定资产—设备25应交税费—应交增值税（进项税额）4.25贷：交易性金融资产—成本18—公允价值变动5投资收益5银行存款1.25借：公允价值变动损益5贷：投资收益5乙公司的会计处理：换出设备的增值税销项税额=25×17%=4.25换入交易性金融资产的入账价值=25+4.25-1.25=28换出设备确认的损益=25-20=5借：交易性金融资产—成本28银行存款1.25