第六章资产减值

高级会计学第六章资产减值第一节减值迹象的认定；第二节资产可收回金额的计量；第三节资产减值损失的确定原则；第四节资产组的认定方法及其减值的处理；第五节商誉减值的会计处理。第一节资产减值概述资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产的主要特征之一资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减至可收回金额。第一节资产减值概述一、资产减值的范围根据会计处理差异，适用其他相关会计准则的资产有：（1）存货的减值，适用《企业会计准则第1号—存货》。（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值，适用《企业会计准则第3号—投资性房地产》。（3）消耗性生物资产的减值，适用《企业会计准则第5号—生物资产》。（4）建造合同形成的资产的减值，适用《企业会计准则第15号—建造合同》。（5）递延所得税资产的减值，适用《企业会计准则第18号—所得税》。（6）融资租赁中出租人未担保余值的减值，适用《企业会计准则第21号—租赁》。（7）《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》规范的金融资产的减值，适用《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》。（8）未探明石油天然气矿区权益的减值，适用《企业会计准则第27号—石油天然气开采》。所有资产都可能会发生减值第一节资产减值概述一、资产减值的范围适用《企业会计准则第8号——资产减值》的资产有：1.对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；2.采用成本模式进行的后续计量的投资性房地产；3.固定资产；4.生产性生物资产；5.无形资产；6.商誉；7.探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。如：经济林、薪炭林、产畜和役畜等第一节资产减值概述二、资产减值的迹象与测试(一)资产减值迹象的判断商誉与使用寿命不确定的无形资产，至少于年度终了进行减值测试其他资产在发生减值迹象时，才进行减值测试，其判断依据有：1.外部信息（1）市价大幅度下跌；（2）企业经营所处的经济、技术、法律、市场在当期或近期发生重大变化，对企业产生不利影响；（3）市场利率或其他市场投资报酬率在当期已经提高，影响折现率，导致资产可收回金额大幅度下降；（4）企业所有者权益(净资产)的账面价值远高于其市值。第一节资产减值概述二、资产减值的迹象与测试(一)资产减值迹象的判断2.内部信息（1）资产陈旧或其实体已经损坏；（2）资产已经或将被闲置、终止使用、提前处置（3）资产的经济绩效已经低于或将低于预期（如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。）P152第一节资产减值概述二、资产减值的迹象与测试(二)资产减值的测试企业资产存在下列情况，可以不估计其可收回金额：（1）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。（2）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。资产存在减值迹象的进行减值测试估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求第二节资产可收回金额的计量一、估计资产可收回金额的基本方法资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额估计其可收回金额账面价值＜发生了减值，确认减值损失估计资产可收回金额原则上应当以单项资产为基础(首选)难以以单项资产为基础的，以该资产所属资产组为基础进行估计第二节资产可收回金额的计量一、估计资产可收回金额的基本方法可收回金额以以下两者孰高确定公允价值减去处置费用后的净额资产预计未来现金流量的现值注意三点特殊例外：（1）只要有一项超过资产账面价，就没有发生减值。不再估算另外一项金额。（2）无显著理由表明未来现金流量显著高于公允价减处置费用净额的，可以以后者作为可收回金额（3）公允价减处置费用净额无法可靠估计，以未来现金流量为可收回金额资产可收回金额的确定第二节资产可收回金额的计量二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计处置费用。包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。不包括财务费用和所得税费用。公允价值。在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金领。通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。净额第二节资产可收回金额的计量二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计首先：公平交易中销售协议价格（最佳且有约束力）其次：活跃市场中资产的市场价格（买方出价）再次：以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产的最近交易价格）公允价值的估计方法选择顺序企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。第二节资产可收回金额的计量三、资产预计未来现金流量的现值的估计预计未来现金流量使用寿命折现率预计资产未来现金流量的现值综合考虑因素第二节资产可收回金额的计量三、资产预计未来现金流量的现值的估计（一）资产未来现金流量的预计1.预计未来现金流量的基础以最近财务预算和预测期为基础最近财务预算和预测期之后的现金流量最多涵盖5年，能证明更长时间是合理的，可以涵盖更长时间1.以稳定或递减的增长率为基础进行估计，能证明递增是合理的除外。2.不超过企业经营产品、市场、行业、国家或地区的长期平均增长率，或该资产所处市场的长期平均增长率，能证明更高是合理的除外。3.在合理情况下，增值率可以是零或负数在经济环境经常变化的情况下，每次预计未来现金流量时，首先分析前期现金流量预计数与实际数的差异，以评判当期预计数的合理性，一般情况，当期现金流量预计的假设与前期实际结果应当一致三、资产预计未来现金流量的现值的估计（一）资产未来现金流量的预计2.预计未来现金流量的内容内容注意的问题（因素、方法）1.持续使用中产生的现金流（包括流入、流出、达预定可用状态或可销售状态前的现金流出）2.处置资产的现金流入或流出考虑因素：1.以资产当前状况为基础预计2.不包括筹资活动和所得税收付3.考虑通货膨胀因素应当与折现率一致4.内部转移价格要调整预计方法1.单一每期预计现金流2.期望现金流量法，按每期现金流量与可能的概率加总计算求得三、资产预计未来现金流量的现值的估计（一）资产未来现金流量的预计3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素(1)以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。(2)预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。(4)内部转移价格应当予以调整。市场交易价三、资产预计未来现金流量的现值的估计（一）资产未来现金流量的预计4.预计资产未来现金流量的方法[例1]企业某固定资产剩余使用年限为3年，正常情况下预计资产每年可为企业产生的净现金流量分别为100万元、50万元、10万元。1）单一每期预计现金流企业以这些预计数为基础计算资产的现值三、资产预计未来现金流量的现值的估计（一）资产未来现金流量的预计3.预计未来现金流量的方法2）期望现金流量法[例2]沿用【例1】年份行情好30%可能性行情一般60%行情差10%第一年150万元100万元50万元第二年80万元50万元20万元第三年20万元10万元0万元各年预计现金流量（期望现金流量）：第一年：150×30%＋100×60%＋50×10%=110（万元）第二年：80×30%＋50×60%＋20×10%=56（万元）第三年：20×30%＋10×60%＋0×10%=12（万元）三、资产预计未来现金流量的现值的估计（二）折现率的预计“第十三条折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。”三、资产预计未来现金流量的现值的估计（二）折现率的预计内容注意的问题（因素、方法）1.首先以市场利率为依据2.可使用替代利率（加权资金成本、增量借款利率、其他市场借款利率）调整时，应当考虑与资产预计未来现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等。实务中，折现率的确定：估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率；资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，应当使用不同的折现率。三、资产预计未来现金流量的现值的估计（三）资产未来现金流量现值的预计第N年资产未来现金流量现值=第n年资产未来现金流量×复利现值系1.每年资产未来现金流量不等：资产未来现金流量现值=1年资产未来现金流量×年金现值系2.每年资产未来现金流量相等：=∑各年资产未来现金流量现值【例3】XYZ航运公司于2000年年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。使用15％作为其折现率(税前)。公司管理层批准的财务预算显示：公司将于2005年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。为了计算船舶在2000年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的2000年年末的该船舶预计未来（2001年到2008年）现金流量（不考虑改良的影响金额）分别为：2500万元、2460万元、2380万元、2360万元、2390万元、2470万元、2500万元、2510万元。预计未来（2006年到2008年）现金流量（考虑改良的影响金额）分别为：3290万元、3280万元、3300万元。年度预计未来现金流量(不考虑改良的影响金额)现值系数折现率（15%）预计未来现金流量现值200125000.86962174200224600.75611860200323800.65751565200423600.57181349200523900.49721188200624700.43231068200725000.3759940200825100.3269821合计10965发生减值，减值损失为:16000－10965=5035（万元）注意：如果06年发生改良支出，导致现金流量增加，不必考虑此因素金额单位：万元现值的计算假设上例中，在2001年至2004年间该船舶没有发生进一步减值现象，因此，不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。再假设，2005年发生了1500万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，我国目前规定不允许对已确认的减值损失予以转回，因此不必计算其可收回金额。第三节资产减值损失的确认与计量“第十五条可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。第十六条资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。第十七条资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”一、资产减值损失的确认与计量的一般原则第三节资产减值损失的确认与计量长期股权投资减值准备投资性房地产减值准备固定资产减值准备在建工程减值准备无形资产减值准备商誉减值准备生产性生物资产减值准备二、资产减值损失的账务处理借：资产减值损失贷：思考题1.什么是资产减值?2.哪些不进行资产减值迹象的判断？3.资产可回收金额如何确定？第四节资产组的