第六章资产负债表

第六章资产负债表上一章介绍收益表要素：收入、费用和利润的确认、计量、记录和报告，本章介绍资产负债表要素：资产、负债和所有者权益的确认、计量、记录和报告。第一节资产的确认、计量与记录一、资产的定义与特征1、定义：资产是指企业过去的交易、事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来未来经济利益的资源。2、特征：见书p201。二、资产的分类见书，略。三、资产的确认资产确认涉及到资产确认标准问题。确认标准：符合资产的定义与特征；能够用货币进行计量。三、资产的确认具体说来，包括以下标准：（1）资产很可能为企业带来未来经济利益。如：研究与开发支出、无法开采的矿山；（2）由企业拥有或控制。如公路、海洋资源、客户名单（无形资产）、客户忠诚度（是一种无形资源、但不一定是企业的无形资产）后两个有争议。（3）产生于过去的交易或事项。如签订的购货合同不能确认资产。（4）能够用货币进行计量。如人力资源、环境资源、自创商誉、外购商誉等。四、资产计量的原则计量原则采用实际成本原则，实际成本原则又称历史成本原则，指以取得资产时的实际支出作为资产的计量标准。注意：资产的计量主要以历史成本为计量属性，但也不排除有时可能用到其他计量属性，比如恶性通货膨胀时一般不采用历史成本计量属性，又如当无法获取历史成本资料时，可以使用其他计量属性。四、资产计量的原则例如：某企业接受外界捐赠一台六成新的机器设备(净残值为０)。若：（1）企业从捐赠方得知此机器设备的历史成本为10000元，已提折旧4000元，则企业应做会计分录为：固定资产6000营业外收入6000四、资产计量的原则（2）企业无从得知机器设备的历史成本资料，但通过市场调查得知，该种机器设备在全新状态下为12000元，则：固定资产7200营业外收入7200这里，（1）采用历史成本计量属性，（2）现行市价计量属性。五、具体资产的计量资产计量原则只是一个一般性的原则，但具体资产计量时还会碰到许多实际问题（如上一章中原材料成本与产品生产成本的计量），这里介绍具体资产的计量。着重于掌握五种资产的计量：应收票据、应收账款、交易性金融资产、存货、固定资产。（一）应收票据的计量应收票据概述票据贴现应收票据概述应收票据是企业在采用商业汇票结算方式下，因销售产品或材料而收到的商业票据–商业票据包括商业承兑汇票或银行承兑汇票，前者由购货单位承兑，后者由银行承兑–理论上，应收票据有三种来源：赊销商品直接开出票据；应收账款到期无法偿还开出票据以延期支付；企业间资金借贷形成的票据。但我国现行结算制度规定，商业汇票要基于真实的商品交易，且票据期限不超过6个月，因此，我国的应收票据必然产生于商品交易，且是流动资产，由于期限较短，一般按面值计价–应收票据分为息票为光票，后者票面利率为0–应收账款：口头承兑；应收票据：书面承诺应收票据贴现1.票据贴现的计算贴现：企业把持有的未到期的应收票据转让给银行以换取现金的行为贴现所得额=票据到期值－贴息–贴息＝票据到期值×贴现率×贴现期/360票据到期值=票据面值＋票面利息=票据面值＋票据面值×票面利率×票据期限/360例：甲企业赊销商品收到对方开出的商业票据，票据面值1000元，期限60天，票面利率6%。甲企业持有该票据20天后向银行贴现，贴现率12%–票据到期值=1000＋1000×6%×60/360=1010–贴息=1010×12%×40/360=13.47–贴现所得额=1010－13.47=996.53若上例中票据为光票，即票面利率为0，则：–票据到期值=1000–贴息=1000×12%×40/360=13.33–贴现所得额=1000－13.33=986.67注意区分以下概念：–票面利率与贴现率–票据期限与贴现期–票据利息与贴息–票据到期值与贴现所得额2.票据贴现的会计处理应收票据贴现分为无追索权贴现和有追索权贴现，前者风险和报酬转移给银行，后者没有转移，按照CAS23《金融资产转移》，企业转移金融资产时：–当企业转移了与金融资产有关的几乎所有风险和报酬时，应终止确认被转移的金融资产–当企业保留了与金融资产有关的几乎所有风险和报酬时，不应终止确认被转移的金融资产，转移金融资产所收到的款项应视为借款以上例中的息票为例，假设票据没有贴现，到期时甲企业如期收到票据本金和利息：（1）赊销商品收到票据时：–应收票据1000–主营业务收入1000（2）收到票据本金和利息时：–应收利息10–财务费用10一般按月确认利息，这里简化，两个月利息一次确认–银行存款1010–应收票据1000–应收利息10仍以上例中的息票为例，假设票据有贴现，且贴现为无追索权：（1）赊销商品收到票据时：–应收票据1000–主营业务收入1000（2）贴现时：–银行存款996.53–财务费用3.47–应收票据1000无追索权，终止确认应收票据确认的财务费用并不等于贴息，而是=贴息－票面利息=13.47-10=3.47。所以，财务费用可能在借方，也可能在贷方，若上例中贴现期为20天，则：–贴息=1010×12%×20/360=6.73–贴现所得额=1010-6.73=1003.27会计分录为：–银行存款1003.27–应收票据1000–财务费用3.27若上例中的票据贴现为有追索权：（1）赊销商品收到票据时：–应收票据1000–主营业务收入1000（2）贴现时：–银行存款996.53–财务费用3.47–短期借款1000有追索权，不终止确认应收票据，应收票据仍然保留，票据贴现视为向银行借款，因此确认“短期借款”（3）假定票据到期时，债务人如期向银行偿还债务：–财务费用10–应付利息10（确认短期借款利息）–应收利息10–财务费用10（确认应收票据利息）–短期借款1000–应付利息10–应收票据1000–应收利息10（3）假定票据到期时，债务人无力偿还债务，甲企业向银行偿还债务：–财务费用10–应付利息10（确认短期借款利息）–应收利息10–财务费用10（确认应收票据利息）–短期借款1000–应付利息10–银行存款1010–应收票据1000–应收利息10–应收账款1010甲企业向银行偿还债务后，有权向票据债务人追偿，因此确认“应收账款”(二)应收账款及坏账准备现金折扣的会计处理:书p206,总价法和净价法.从理论上看,净价法更为合理,但净价法期末需要对顾客丧失的购货折扣进行调整,账务处理较为麻烦,因此,实务中一般使用总价法坏账的会计处理:直接冲销法和备抵坏账法.（二）应收账款及坏账准备例：某企业95年年末应收账款余额为10000元，96年2月3日，上年度10000元应收账款中发生500元坏账。方法一：直接冲销法（1）95年年末，不作会计分录。（2）96年2月3日：资产减值损失500应收账款500直接冲销法的优点：会计处理简单明了。缺点：（1）不符合权责发生制和费用配比原则；（2）虚估企业资产。因此该方法一般不用。方法二：备抵坏账法假设以上例题中，根据企业以往经验，应收账款中将发生5％的坏账，因此，企业确定坏账的提取比例为5％。（1）95年年末：资产减值损失500坏账准备500其中，坏账准备为应收账款的备抵账户，如前所述，当某一账户存在备抵账户，考察该账户的价值时，不仅要看该账户的账面余额，还要看其备抵账户的账面余额，因此，这是应收账款的净值为9500元，这样，资产的价值不会虚估，同时资产减值损失的确认也保证了收入与费用的恰当配比。（2）96年2月3日发生坏账时：坏账准备500应收账款500理解：①应收账款发生坏账500元，也就是说这500元应收账款将无法收回，因此应冲销应收账款500元；②借方不能再借费用，因为费用已经在95年确认，96年发生坏账时不能再重复确认费用；③为什么要借“坏账准备”呢？可以这样理解：既然这10000元应收账款中已经发生500元坏账，从理论上看，其余9500元将不会发生坏账，因此应冲销坏账准备；④在坏账发生前后，应收账款的名义金额（账面余额）减少了500元，但应收账款账面净值前后没有变化，都是9500元，这个会计分录只是表示企业对坏账的预期变成了现实。若已经确认的500元坏账被收回，则：–应收账款500–坏账准备500–银行存款500–应收账款500紧接上例，设96年年底应收账款余额为20000元，97年5月8日发生坏账800元，97年年底应收账款余额为30000元，98年9月6日发生坏账1700元，98年年底应收账款余额为20000元，99年6月8日发生坏账400元,99年年底应收账款余额为10000元。（3）96年年底：应计提的坏账＝20000×5％＝1000元资产减值损失1000坏账准备1000（4）97年5月8日实际发生800元坏账时：坏账准备800应收账款800注意：这里预期发生的坏账1000元与实际发生的坏账800元并不一致，这样，坏账准备在做过这个会计分录后仍然有贷方余额200。（5）97年年底：注意：计提坏账的金额并不是30000×5％，应该使计提坏账后坏账准备的余额＝30000×5％，由于坏账准备原有余额200元，因此，实际应该计提的坏账准备金额＝30000×5％－200＝1300元。资产减值损失1300坏账准备1300（6）98年9月6日发生1700元坏账时：坏账准备1700应收账款1700此时，坏账准备有借方余额200元。（7）98年年底：实际坏账计提额＝20000×5％＋200＝1200元资产减值损失1200坏账准备1200（8）99年6月8日发生400元坏账时：坏账准备400应收账款400此时坏账准备有贷方余额600元（9）99年年底：实际坏账计提额＝10000×5％－600＝－100，这时应该冲销多余的坏账准备：坏账准备100资产减值损失100（三）存货的计量存货的计量涉及到取得成本的计量、结存成本的计量、发出成本的计量，其中，存货取得成本计量是指原材料成本和产成品成本的计量，这部分内容在上一章已经学过，这里，我们讨论存货结存成本和发出成本的计量。存货结存成本的计量存货结存成本的计量包括两种方式：定期盘存制和永续盘存制。定期盘存制又称实地盘存制，是指通过定期实地盘点获得期末结存存货成本的方法；永续盘存制又称账面盘存制，是指对每一笔存货收入与发出业务都要逐笔登记，并随时结出存货账面金额的方法。定期盘存制定期盘存制所依据的公式如下：本期存货发出成本＝期初存货成本＋本期购入存货成本－期末存货成本根据这个公式，定期盘存制具有以下特点：（1）日常记录只登记存货购入的数量与金额，而不登记存货发出的数量与金额；（2）期末存货数量通过实地盘点获得，并根据存货单价计算出期末存货成本；（3）根据以上公式，以期初存货成本、本期购入存货成本和期末存货成本倒算出本期发出存货成本。例题见书p207。永续盘存制永续盘存制所依据的公式如下：期末存货成本＝期初存货成本＋本期购入存货成本－本期存货发出成本根据这个公式，永续盘存制的特点如下：（1）日常记录既登记存货购入的数量与金额，又登记存货发出的数量与金额；（2）期末存货成本通过以上公式计算得出。例题见书p207。定期盘存制与永续盘存制的比较定期盘存制的优缺点优点：（1）不需要记录存货发出的数量与金额，因此简化了日常会计核算的工作量，尤其是对某些存货品种繁多、收发频繁的企业，采用定期盘存制将大大降低会计核算的工作量；（2）期末存货金额由实地盘点获得，准确性较高。缺点：（1）各种损耗、差错、偷盗所可能引起的潜在损失都计入了存货发出成本，这既虚增了存货发出成本，又不利于对存货进行严格的控制和管理；（2）在平时，存货数量和金额的动态变化企业无法知悉，这不利于企业对存货进行动态管理；（3）期末实地盘点是件费时、费力容易出错的工作。定期盘存制与永续盘存制的比较永续盘存制的优缺点优点：（1）存货发出成本反映比较真实；（2）利