第十七章非货币性资产交换

第十七章非货币性资产交换一、教学目标通过教学，使学生了解非货币性资产的概念，掌握非货币性资产交换的认定、非货币性资产交换的公允价值模式和账面价值模式下的会计处理。二、教学重点与难点教学重点非货币性资产的认定、非货币性资产交换的认定、非货币性资产交换的确认、计量及会计处理。教学难点非货币性资产交换的判断标准及损益计算。三、复习思考题1、什么是商业实质？包含哪些条件？2、以公允价值计量的非货币性资产交换应注意那些事项？四、主要内容第一节非货币性资产交换认定一、非货币性资产交换的概念非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量(25%)的货币性资产（即补价）。在理解非货币性资产交换的概念时，应注意：1、区分货币性资产和非货币性资产（1）货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。货币性资产包括两部分，即货币资金和将以固定的或者是可确定的金额的货币收取的资产。比如应收账款100万元，收取的金额是固定的，属于货币性资产；而存货收取的金额就不是固定的，如果库存商品的成本为100万元，变现时可能收130万元，也可能收50万元，故存货不属于货币性资产。此外，收取的金额是可确定的资产也属于货币性资产，比如，准备持有至到期的债券，到期值连本带息是能准确计算的，但是，如果中途变现，则可收回金额是难以确定的，持有时间越长，变现价值越高，不知道什么时候变现，也就不知道变现的价值。（2）非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。区别货币性资产和非货币性资产的主要依据是资产为企业带来的未来经济利益——现金流入金额是否是固定的或可确定的。如果资产为企业带来的未来经济利益——现金流入金额是固定的或可确定的，那么该项资产就是货币性资产；反之，资产为企业带来的未来经济利益——现金流入金额是不固定的或不可确定的，那么该项资产就是非货币性资产。2、关于涉及的补价在非货币性交换中可能涉及部分补价，按照准则规定，补价应控制在交易总量的25％以内。即：补价所占比重=补价/交易总量＜25％交易总量，在收到补价的企业为换出资产的公允价值；支付补价的企业为支付的补价加上换出资产的公允价值。【例17-1】甲有一项生产设备公允价值100元，乙有一项生产设备公允价值80元，相互交换时，乙补付甲20元，则：收到补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=20/100=20%＜25％支付补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=20/（80＋20）=20%＜25％计算结果表明，此笔业务为非货币性资产交换。二、非货币性资产交换的分类非货币性交换可以分为具有商业实质和不具有商业实质，分别按不同的方法进行会计处理。根据准则规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。具体变现为下面三种情况：①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。例如，某企业以一批存货换入一项房产，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，房产作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。例如，某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险很小，租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异，上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。例如，某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显，上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。【例17-2】某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但对换入企业而言，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异，因而两项资产的交换具有商业实质。判断商业实质时还要注意是否有关联方关系，在我国目前的经济环境下，交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。总之，企业之间为了正常的商业目的进行的交换，应该属于具有商业实质；如果是为了“盈余管理”调节利润的目的进行的交换，则不具有“商业实质”。第二节非货币性资产交换的确认和计量一、换入资产以公允价值入账的会计处理非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。在进行会计处理时，应注意以下问题：（1）支付补价的，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；（2）收到补价的，应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。（3）换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：①换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。【例17-3】A公司以库存商品换入B公司的材料。换出的库存商品的账面余额为120万元，已提存货跌价准备20万元，公允价值110万元；换入材料的账面成本为140万元，已提存货跌价准备30万元，公允价值为110万元。A公司另支付运费1万元（假设运费不抵扣增值税）。假设A、B公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。则A公司账务处理如下：借：原材料（110＋1）（公允价值）111应交税费—应交增值税（进项税额）（110×17%）18.7贷：主营业务收入110应交税费—应交增值税（销项税额）（110×17%）18.7银行存款（运费，无抵扣）1借：主营业务成本100存货跌价准备20贷：库存商品120提醒：将资产交换出去，视同将资产出售了，应确认收入。②换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。【例17-3】A公司以一台设备换入B公司的2辆汽车。换出设备的账面原值为130万元，已提折旧50万元，净值80万元，公允价值70万元；换入汽车的账面原值为100万元，已提折旧15万元，净值85万元，公允价值为80万元。在交换中甲公司补付B公司货币资金10万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。①A公司（支付补价方）账务处理如下：判断是否属于非货币性资产交换：补价所占比重=补价/换入资产公允价值=10/80=12.5%＜25%，属于非货币性资产交换。会计处理是：借：固定资产清理80累计折旧50贷：固定资产——设备130借：固定资产——汽车80营业外支出（80－70）10贷：固定资产清理80银行存款（补价）10②B公司（收到补价方）会计处理如下：借：固定资产清理85累计折旧15贷：固定资产——汽车100借：固定资产——设备70银行存款10营业外支出（85－80）5贷：固定资产清理85③换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。（4）非货币性资产交换同时换入多项资产的，在非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量时，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。【例17-4】A公司以一台设备换入B公司的一辆小客车和一辆货运汽车。换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，公允价值48万元；换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元，公允价值为32万元；货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元，公允价值为16万元。假设在交换过程中A公司支付了过户费、运费等费用0.8万元，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。则A公司会计处理如下：换入资产的入账价值总额＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费=48+0.8=48.8（万元）小客车的入账价值=48.8×32/（32+16）=48.8×66.67%=32.54（万元）货运汽车的入账价值=48.8×16/（32+16）=48.8×33.33%=16.26（万元）①将固定资产转入清理：借：固定资产清理50累计折旧10贷：固定资产——设备60②支付相关费用：借：固定资产清理0.8贷：银行存款0.8③换入汽车入账：借：固定资产——小客车32.54——货运汽车16.26营业外支出——资产转让损失（48－50）2贷：固定资产清理50.8二、换入资产以账面价值入账（1）换入资产以账面价值入账的情形不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠地计量的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认资产转让损益。【例17-5】A公司以库存商品换入B公司的材料。换出的库存商品的账面余额为50万元，已提存货跌价准备5万元，公允价值60万元；换入材料的账面成本为55万元，未计提存货跌价准备。A公司另支付运费1万元（假设运费不抵扣增值税）。假设A、B公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，假设该交换不具有商业实质。①A公司账务处理如下：借：原材料46应交税费—应交增值税（进项税额）（60×17%）10.2存货跌价准备5贷：库存商品50应交税费—应交增值税（销项税额）（60×17%）10.2银行存款（运费，无抵扣）1②B公司账务处理如下：借：库存商品55应交税费—应交增值税（进项税额）（60×17%）10.2贷：原材料55应交税费—应交增值税（销项税额）（60×17%）10.2（2）企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：①支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。②收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。【例17-6】A公司以一台设备换入B公司的一辆汽车。换出设备的账面原值为50万元，已提折旧10万元，未取得公允价值；换入汽车的账面原值为50万元，已提折旧5万元，公允价值为30万元。在交换中A公司补付B公司货币资金3万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换不具有商业实质。①A公司（支付补价方）会计处理如下：判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/换入资产公允价值=3/30=10%＜25%，属于非货币性交换。换入资产的入账价值=换出