第十章资产减值

专题讲座二资产减值《中级财务会计》课程组E-mail:[e-mail]学习目标课程内容案例讨论课后练习参考书目资产减值1000ABCDEF可变现净值20003008001800成本讲座内容一、资产减值概述二、资产可收回金额的计量三、资产减值损失的确认与计量四、资产组的认定及减值处理案例引入近几年，某些上市公司趋于自身利益的驱动，大玩“减值冲回”游戏，利用资产减值准备的计提和冲回“熨平”企业业绩，从而达到保牌、摘帽、增发、配股目的的现象更是层出不穷。如：ST科龙2000年净利润为负6．78亿元；2001年的净利润为负l5.56亿元，其中计提了资产减值准备6．35亿元；在面临3年连续亏损必须退市的压力下，2002年ST科龙的净利润为1.01亿元，其中资产减值准备转回了3.5亿元。据媒体对2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报的分析结果表明，通过转回前期资产减值损失不同程度人为调整损益，2家ST公司成功地摘除了ST；4家上市公司避免了当年出现亏损；6家上市公司维持或提升了公司业绩。新准则中禁止资产减值准备在以后会计期间转回的政策在一定程度上可以遏制以上情况的发生，上市公司想利用计提资产减值来调增或调减当期或以后各期业绩的这种手段将大打折扣。一、资产减值概述（一）含义资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量现值两者的较高者。（二）《CAS8—资产减值》准则的适用范围①投资性房地产（采用成本模式后续计量）②长期股权投资（对子公司、联营企业、合营企业的投资）③固定资产④生产性生物资产⑤油气资产（探明矿区权益＋井及相关设施）⑥无形资产（包括资本化的开发支出）⑦商誉（三）其他的资产减值规范①存货，适用《CAS1—存货》②采用公允价值模式计量的投资性房地产，适《CAS3—投资性房地产》③《CAS22—金融工具确认和计量》规范的金融资产，适用《CAS22—金融工具确认和计量》④建造合同，适用《CAS15—建造合同》⑤递延所得税资产，适用《CAS18—所得税》⑥融资租赁中出租人未担保余值，适用《CAS21—租赁》⑦消耗性生物资产，适用《CAS5—生物资产》⑧未探明石油天然气矿区权益，适用《CAS27—石油天然气开采》根据外部信息判断：（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；1.资产减值迹象的判断（四）资产减值的迹象与测试根据内部信息判断：（1）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；（2）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；（3）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等；（4）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。2.资产减值的测试1、有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。例外：因企业合并形成的商誉、使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当于每年年度终了进行减值测试。2、估计可收回金额应当遵循重要性原则①以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的。②以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的。③资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。④如果没有证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。资产可收回金额的估计：公允价值减去处置费用后的净额资产预计未来现金流量的现值二、资产可收回金额的计量按两者较高者确定估计可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础；如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。（一）资产的公允价值减去处置费用后净额的确定1、公允价值的估计：公平交易中销售协议价格（有约束力）无协议，但存在活跃市场，根据市场价格确定无协议、无市场，以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产的最近交易价格）2、处置费用的估计：与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，不包括财务费用和所得税。【例1】某公司的某项固定资产在公平交易中的销售协议价格为300万元，可直接归属于该资产的处置费用（包括有关的法律费用、相关税费、搬运费等直接费用）为20万元。则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额【例2】某公司的某项固定资产不存在销售协议但存在活跃市场，市场价格为500万元，估计的处置费用为25万元。则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额【例3】甲公司的某项固定资产不存在销售协议，也不存在活跃市场。甲公司通过调查同行业类似资产最近的交易价格估计的该固定资产的公允价值为200万元，可直接归属于该固定资产的处置费用为5万元。则该固定资产的公允价值减去处置费用后的净额（二）资产预计未来现金流量现值的确定现值估计的三个因素预计未来现金流量：最近财务预算或预测数据为基础预计使用寿命：通常最长不得超过5年，除非企业管理层能够证明更长的期间是合理的。预计折现率：应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。二、资产可收回金额的计量【例4】海河航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为15％，公司认为15％是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，在计算其未来现金流量现值时，使用15％作为其折现率（税前）。公司管理层批准的财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。为了计算船舶在20×0年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准20×0年末的该船舶预计未来现金流量如表1所示。表1未来现金流量预计表单位：万元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）预计未来现金流量（包括改良的影响金额）20×1250020×2246020×3238020×4236020×5239020×62470329020×72500328020×825103300根据资产减值准则的规定，在20×0年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管20×5年船舶的发动机系统将进行更新以改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在20×0年末对其进行减值测试时，则不应将其包括在内。即在20×0年末计算该资产未来现金流量的现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。如表2所示。表2未来现金流量预计表单位：万元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）以折现率为15%的折现系数预计未来现金流量的现值20×l25000.8696217420×224600.7561186020×323800.6575156520×423600.5718134920×523900.4972118820×624700.4323106820×725000.375994020×825100.3269821合计1096520×0年末，船舶的账面价值为16000万元由于在20×0年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为16000万元，而其可收回金额为10965万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。应确认的减值损失为：16000-10965=5035（万元）。假定在20×1—20×4年间该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。20×5年发生了1500万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，但由于我国资产减值准则不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，也不必计算其可收回金额。资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失。1、资产的账面价值，指资产成本扣减累计折旧（或累计滩销）和累计减值准备后的金额。2、可收回金额的确定：以下两者孰高公允价值减去处置费用后的净额资产预计未来现金流量的现值3、会计处理借：资产减值损失贷：××资产减值准备资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。三、资产减值损失的确认与会计处理借：资产减值损失固定资产减值准备贷：无形资产减值准备投资性房地产减值准备商誉减值准备长期股权投资减值准备【例5】某公司2006年12月20日购入一辆货运汽车，用银行存款支付的买价和相关税费为20.8万元。从2007年1月起计提折旧。假设该货运汽车的预计使用年限5年，预计净残值0.8万元，按直线法计提折旧。2008年12月31日，该公司对该货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值。经测算该货运汽车的可收回金额为11.05万元。假设年末计提折旧则该公司的处理如下：①2006年12月20日购入货运汽车借：固定资产20.8银行存款20.8贷：②2007年年末计提折旧从2007年1月起计提折旧。假设该货运汽车的预计使用年限5年，预计净残值0.8万元，按直线法计提折旧。2007年计提折旧额=（20.8-0.8）÷5=4（万元）借：其他业务成本4累计折旧4贷：③2008年末计提2008年折旧：借：其他业务成本4累计折旧4贷：④2008年末计提减值2008年12月31日，甲公司对该货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值。经测算该货运汽车的可收回金额为11.05万元。因该货运汽车的账面价值为12.8万元（20.8-4×2），高于其可收回金额11.05万元，应计提固定资产减值准备1.75万元（12.8-11.05）：借：资产减值损失1.75固定资产减值准备1.75贷：⑤2009年末计提2009年折旧计提固定资产减值准备后，2009年初固定资产净额为11.05万元，假设预计使用年限为3年，预计净残值为0.01万元，则2009年应计提折旧额=（11.05-0.01）/3=3.68（万元）。借：其他业务成本3.68累计折旧3.68贷：如果以后年度造成固定资产减值的因素消失，固定资产价值回升，按照新准则规定，已计提的减值不得转回。四、资产组的认定及减值处理（一）资产组的认定1、定义：资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。2、认定资产组应考虑的因素：（1）资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入。——关键因素（2）企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。如果某些机器设备是相互关联、互相依存的，其使用和处置是一体化决策的，那么，这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。【例6】太平鸟服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在生产、销售、