第八章资产减值

第八章资产减值近年考情分析：本章考点近年客观题和主观题中均有出现，分值5-8分。重点难点归纳：准则的范围及减值迹象的判断；可收回金额的确定；资产组减值的计算和处理；总部资产减值的计算和处理；商誉减值的计算和处理。第一节资产减值概述一、资产减值的范围资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产除特别说明外，包括单项资产和资产组。本章遵循《企业会计准则第8号——资产减值》的规定。本章不涉及的资产范围包括存货、以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产等。注意：本章介绍的七类资产的减值，一经计提，以后期间不可以转回。二、资产减值迹象的判断企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要可以从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断：注意：●如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。●因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年终进行减值测试。●可以不需估计其可收回金额的情况：（1）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或事项，企业在资产负债表日可以不需要重新估计该资产的可收回金额。（2）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或多种减值迹象不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的，在资产负债表日企业可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。【例题1·多项选择题】下列资产项目中，每年年末必须进行减值测试的有（）。A.固定资产B.商誉C.使用寿命有限的无形资产D.使用寿命不确定的无形资产E.长期股权投资[答疑编号5731080101：针对该题提问]『正确答案』BD『答案解析』因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年终进行减值测试。【例题2·多项选择题】企业确认的下列各项资产减值损失中，以后期间不得转回的有（）。A.存货跌价损失B.可供出售金融资产减值损失C.长期股权投资减值损失D.持有至到期投资减值损失E.固定资产减值损失[答疑编号5731080102：针对该题提问]『正确答案』CE『答案解析』本章涉及的七类非流动资产的减值，一经确认，以后期间不得转回。第二节资产可收回金额的计量一、资产减值准备计算和处理的思路1.计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额；2.计算确定资产未来现金流量的现值；3.比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额；4.资产可收回金额低于账面价值的，按其差额计提减值准备，确认减值损失。借：资产减值损失贷：××资产减值准备注意：下列情况可以有例外或作特殊考虑：1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。2.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。如企业持有待售的资产。3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。【例题1·单项选择题】甲公司的行政管理部门于20×8年12月底增加设备一项，该项设备原值21000元，预计净残值率为5%，预计可使用5年，采用年数总和法计提折旧。至2×10年末，在对该项设备进行检查后，估计其可收回金额为7200元，则持有该项固定资产对甲公司2×10年度损益的影响数为（）。A.1830元B.7150元C.6100元D.780元[答疑编号5731080103：针对该题提问]『正确答案』B『答案解析』2010年折旧＝（21000－21000×5%）×4/15＝5320（元）；2010年计提的准备＝【21000－（09年折旧6650+2010年折旧5320）】－7200＝1830（元）；两项合计7150元，即为2×10年度损益的影响数。二、资产公允价值减去处置费用后的净额的估计1.概念●反映资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。●公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额。●处置费用，是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但不包括财务费用和所得税费用。2.资产公允价值的确定【例题2·多项选择题】下列项目中，不属于确定资产可收回金额时处置费用的有（）。A.与资产处置有关的法律费用B.与资产处置有关的相关税费C.与资产处置有关的搬运费D.与资产处置有关的所得税费用E.与资产购置有关的财务费用[答疑编号5731080104：针对该题提问]『正确答案』DE『答案解析』处置费用，是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但不包括财务费用和所得税费用。三、资产预计未来现金流量现值的确定（一）原则应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。在确定时应当综合考虑以下因素：①资产的预计未来现金流量；②资产的使用寿命；③折现率。（二）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础资产未来现金流量的预计应以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础。建立在该预算或者预测基础上的预计未来现金流量，最多涵盖5年，如果企业管理层能够证明更长的期间是合理的（如投资性房地产租金的预测），可以涵盖更长的期间，但应当以该预算或预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。2.资产预计未来现金流量包括的内容（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。3.预计资产未来现金流量应考虑的因素（1）应当以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。注意：承诺的重组和未承诺的重组；改良；修理。（2）不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。（4）涉及内部转移价格的需要作调整。4.预计资产未来现金流量的方法●单一法：预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率。●期望现金流量法：资产未来每期现金流量，应当根据每期现金流量期望值进行预计。每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。（三）折现率的预计1.税前利率。计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率，应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。2.必要报酬率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。3.以该资产的市场利率为依据。◢折现率的确定，通常应当以该资产的市场利率为依据。该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。◢替代利率可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率调整后确定。◢估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。（四）资产未来现金流量现值的预计根据该资产预计的未来现金流量和预计的折现率在预计的资产使用寿命内加以折现，即可确定该资产未来现金流量的现值。（五）外币未来现金流量及其现值的预计【例题3·计算分析题】假定某企业利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如表8－1所示。要求：计算期望现金流量。表8－1各年现金流量概率分布及发生情况单位：万元年份产品行情好（30%的可能性）产品行情一般（60%的可能性）产品行情差（10%的可能性）第1年15010050第2年805020第3年20100[答疑编号5731080201：针对该题提问]『正确答案』企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下：第1年的预计现金流量（期望现金流量）：150×30%+100×60%+50×10%＝110（万元）第2年的预计现金流量（期望现金流量）：80×30%+50×60%+20×10%＝56（万元）第3年的预计现金流量（期望现金流量）：20×30%+10×60%+0×10%＝12（万元）【例题4·计算分析题】XYZ航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为l5%，公司认为l5%是该资产的最低必要报酬率。因此，在计算其未来现金流量现值时，使用l5%作为其折现率（税前）。公司管理层批准的财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。为了计算船舶在20×0年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20×0年末的该船舶预计未来现金流量如表8－2所示。表8－2未来现金流量预计表单位：万元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）预计未来现金流量（包括改良的影响金额）20×1250020×2246020×3238020×4236020×5239020×62470329020×72500328020×825103300表8—3现值的计算金额单位：万元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）以折现率为15%的折现系数预计未来现金流量的现值20×125000.8696217420×224600.7561186020×323800.6575156520×423600.5718134920×523900.4972118820×624700.4323106820×725000.375994020×825100.3269821合计10965[答疑编号5731080202：针对该题提问]『正确答案』由于在20×0年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为16000万元，而其可收回金额为10965万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。应确认的减值损失为：16000－10965＝5035（万元）。借：资产减值损失5035贷:固定资产减值准备5035【例题5·多项选择题】企业在预计资产未来现金流量的现值时，应当综合考虑的因素有（）。A.资产持续使用过程中预计产生的现金流入B.为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出C.资产的使用寿命D.折现率E.资产的公允价值[答疑编号5731080203：针对该题提问]『正确答案』ABCD『答案解析』资产当前的公允价值与未来现金流量的预计是没有关系的。【例题6·单项选择题】（2010年）企业在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于资产预计未来现金流量的是（）。A.为维持资产正常运转发生的现金流出B.资产持续使用过程中产生的现金流入C.未来年度为改良资产发生的现金流出D.未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出[答疑编号5731080204：针对该题提问]『正确答案』C『答案解析』预计未来现金流量应以资产的当前状况为基础，而不能考虑未来年度改良的现金流出。第三节资产减值损失的确认与计量一、一般原则1.当资产可收回金额低于账面价值时，计提资产减值准备。财务报表中反映资产净值。2.资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销金额，应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余