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补充章非货币性资产交换引言1、企业取得（或减少）资产的一种特殊方式2、易物贸易的发展（原因）W----------G-----------W转换为：W-----------------W一般等价物注：此处的W不能局限于狭义的存货资产•3、基本会计处理的账理•借：换入的非货币性资产•贷：换出的非货币性资产•4、产生的相关会计问题思考•（1）在易物贸易中如何确定企业收入的确认、成本的结转及损益的确认？•（2）相互交换的物资如何确定其计量基础？•（3）涉及的相关税费问题如何解决等？•导致上述问题涉及的相关会计处理如何加以规范？引言引言•5、出台《企业会计具体准则第7号－非货币性资产交换》•6、解决会计问题的侧重点：•（1）如何确定换入资产的入账价值•（2）如何确定换出资产的账面价值，是否确定换出资产（视同处置）的交换损益及其损益的列支渠道等。•一、货币性资产与非货币性资产的界定与划分依据——资产的另一分类标准•（一）货币性资产与非货币性资产的界定1、划分依据•——该项资源未来所带来的经济利益（货币金额）是否可以固定或确定。第一节非货币性资产交换概述2、（1）货币资金（2）应收票据（3）应收账款（4）其他应收款（5）应收股利（6）应收利息（7）持有至到期投资等货币性资产及主要内容第一节非货币性资产交换概述•3、（1）存货•（2）工程物资•（3）固定资产•（4）在建工程•（5）无形资产•（6）可供出售金融资产•（7）长期股权投资•（8）投资性房地产等非货币性资产的主要内容第一节非货币性资产交换概述第一节非货币性资产交换概述•4、特殊问题•（1）流动资产中的交易性金融资产属于非货币性资产•（2）不是所有资产都可以进行交换•——如固定资产清理、长期待摊费用、递延所得税资产第一节非货币性资产交换概述二、非货币性资产交换的认定•（一）非货币性资产交换的概念•——是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。•（二）交换中涉及少量的货币性资产（补价）产生的主要原因及原则比例•1、原因：是交易双方交换的非货币性资产的公允价值或账面价值不等。（市场等价交换规律）•2、少量货币性资产的原则参考标准•——能否运用非货币性资产交换准则的前提•通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%为参考。第一节非货币性资产交换概述•3、公式（以公允价值为例）：•（1）支付的货币性资产÷换入资产公允价值（或换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）＜25%•（2）收到的货币性资产÷换出资产的公允价值（或换入资产公允价值与收到的货币性资产之和）＜25%•也可理解为采用孰高原则。第一节非货币性资产交换概述•【例】•换出方资产公允价值换入方资产公允价值•100万元补价20万元80万元•支付补价方=20÷（80＋20）×100%=20%•收到补价方=（20÷100）×100%=20%第一节非货币性资产交换概述•4、注意：若上述计算公式高于25%（含25%），视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。•（三）非货币性资产交换的形式•1、一项换一项2、一项换多项•3、多项换一项4、多项换多项•由于本教材没有单独列示非货币性资产交换一章，所以以后的讲授中不涉及多项交换的举例。•换一个角度还涉及：同类交换或非同类交换第一节非货币性资产交换概述•多项选择题：•以下项目中，属于非货币性资产交换的有（）。•A、以应收账款280万元交换存货300万元•B、以固定资产400万元交换长期股权投资300万元•C、以无形资产300万元交换固定资产250万元•D、以库存商品500万元交换在建工程450万元•E、以原材料80万元交换库存商品100万元•F、以交易性金融资产300万元交换持有至到期投资300万元•注意：以上的业务假设不考虑涉及的增值税。•考虑：1）交换的资产是否属于非货币资产•2）涉及补价是否小于25%•（四）结论：对非货币性资产交换的理解：1、该项特殊交易行为涉及交易双方（位于不同会计主体的角度涉及换入方且对应于换出方）；2、交易的对象主要是非货币性资产，可能会涉及少量的货币性资产；3、广义延伸至企业获得所需资产的另一途径第一节非货币性资产交换概述（五）非货币性资产交换的现实意义•（1）在互惠前提下满足各自生产经营所需——双方互惠）；•（2）减少货币性资产流量，为加快资金周转提供了新的途径。第一节非货币性资产交换概述•非货币性资产交换解决的主要会计问题•1、公平交易、等价互换条件下计量基础的选择——首要的前提条件（公允价值或账面价值）；•2、换入各项非货币性资产入账价值的确定；•3、是否确认换出非货币性资产的交换损益；•4、涉及相关税费如何列支；•5、财务会计报告的信息影响；•——如资产价值与现金流量、损益确认与所有者权益变动及相关信息的附注披露等。第二节非货币性资产交换的计量•——在属于非货币性资产交换准则规范的前提下的计量基础选择：•是以公允价值为计量基础的非货币性资产•交换还是以账面价值为计量基础的非货币性资产交换—应具备的条件？•若以账面价值为计量基础，•则不确认交换损益。第二节非货币性资产交换的计量•一、采用公允价值计量基础的条件•（同时满足）：•（1）该项交换具有商业实质；•（2）换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量。•注意：如采用公允价值为计量基础，要确认交换损益。第二节非货币性资产交换的计量•（一）商业实质的判断及分析－（显著不同）•——要求：实质重于形式•——条件（之一）——教材P52•1、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。表现在：（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同；（2）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。（3）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同；第二节非货币性资产交换的计量•2、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。•说明：这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。预计未来现金流量现值应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。第二节非货币性资产交换的计量•注意事项：•——关联方之间交换资产与商业实质的关系•在确定非货币性交换是否具有商业性质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。若关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业性质。第二节非货币性资产交换的计量•（二）公允价值能够可靠地计量•——公允价值的取向标准•1、换入或换出资产存在活跃市场的，应当以资产的市场价格为基础确定其公允价值；•2、换入或换出资产本身不存在活跃市场，但类似资产存在活跃市场的，应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值；•3、对于不存在上述1、2两种情况的资产，采用估值技术确定其公允价值。•注意：优先可靠原则第二节非货币性资产交换的计量•二、采用账面价值计量基础•（一）采用的原因——不能同时符合采用公允价值计量基础的条件。•（二）关键：不确认交换损益。•即是否确认交换损益与采用的•交换计量方式直接相关，与•是否产生补价无关。第二节非货币性资产交换的计量•基本要点：•1、换入资产入账金额的确定•（1）公允价值取向的优先原则（以换出资产优先）•（2）换入资产入账价值的确定•＝换出资产的公允价值+应支付的相关税费+支付的补价（或减去收到的补价）•2、是否确认换出非货币性资产交换损益•——以公允价值计量基础交换确认交换损益•——以账面价值计量基础不确认交换损益。第三节非货币性资产交换的会计处理•3、换出非货币性资产的损益确定•——换出资产公允价值和账面价值之间的差额。即视同该项资产处置（出售）确认其列支渠道。教材P53•即根据换出资产的不同类别，区别处理。•（1）换出资产为存货，作为销售处理•注意：涉及增值税的，还应进行相应的处理•1）确认销售收入－主营业务收入或其他业务收入•2）结转销售成本（主营业务成本或其他业务成本）及涉及相关的营业税金及附加•3）转出存货的损益体现在利润表中第三节非货币性资产交换的会计处理第三节非货币性资产交换的会计处理•（2）换出资产为固定资产或无形资产•——营业外收入或营业外支出•（3）换出资产为长期股权投资、交易性金融资产、可供出售的金融资产等•——投资收益（借方为处置损失或贷方为处置收益）•注意：•1）含税公允价值与不含税公允价值。•2）假设不考虑一般纳税人与小规模纳税人之间进行的非货币性资产交换。•4、涉及相关税金的处理•（1）增值税：一般纳税企业处置应税物资涉及增值税的销项税额，换入物资涉及增值税允许抵扣的进项税额，否则计入换入物资的入账价值；•（2）换出无形资产和换出固定资产——换出无形资产涉及营业税，换出固定资产涉及增值税销售税额和销售不动产的营业税。第三节非货币性资产交换的会计处理•一、以公允价值为计量基础的会计处理•（一）换出资产为存货，换入资产也为存货•1、不涉及补价的交换举例•【例1】A公司与B公司均为增值税的一般纳税人，增值税率17%。现A公司以其库存商品交换B公司的原材料，且换入后用途不变。有关资料如下：•A公司（库存商品）B公司（原材料）•账面成本31万元35万元•计提准备2万元4万元•公允价值30万元30万元第三节非货币性资产交换的会计处理第三节非货币性资产交换的会计处理•A公司会计处理（假设不考虑其他税费）：•借：原材料300000•应交税费－应交增值税（进）51000•贷：主营业务收入300000•应交税费－应交增值税（销）51000•借：主营业务成本290000•存货跌价准备20000•贷：库存商品310000•库存商品处置收益1万元体现在利润表第三节非货币性资产交换的会计处理•B公司会计处理（假设不考虑其他税费）：•借：库存商品300000•应交税费－应交增值税（进）51000•贷：其他业务收入300000•应交税费－应交增值税（销）51000•借：其他业务成本310000•存货跌价准备40000•贷：原材料350000•原材料处置损失1万元体现在利润表•2、涉及补价的交换举例•【例2】A公司与B公司均为增值税的一般纳税人，增值税率17%。现A公司以其库存商品交换B公司的原材料，且换入后用途不变。有关资料如下：•A公司（库存商品）B公司（原材料）•账面成本31万元35万元•计提准备2万元4万元•公允价值32万元30万元•补价收到2.34万元支付2.34万元•第三节非货币性资产交换的会计处理•补价＝32×（1+17%）－30×（1+17%）•＝37.44－35.1＝2.34（万元）•比例小于25%，为6.25%，属于非货币性资产交换•A公司会计处理（假设不考虑其他税费）：•借：原材料300000•应交税费－应交增值税（进）51000•银行存款23400•贷：主营业务收入320000•应交税费－应交增值税（销）54400•借：主营业务成本290000•存货跌价准备20000•贷：库存商品310000•库存商品处置收益3万元体现在利润表第三节非货币性资产交换的会计处理•B公司会计处理（假设不考虑其他税费）：•借：库存商品320000•应交税费－应交增值税（进）54400•贷：其他业务收入300000•应交税费－应交增值税（销）51000•银行存款23400•借：其他业务成本310000•存货跌价准备40000•贷：原材料350000•原材料处置损失1万元体现在利润表第三节非货币性资产交换的会计处理•小结：•在交换双方的非货币性资产均为增值税应税存货且为一般纳税人时：•换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值+相关税费－可以抵扣的增值税－收到的补价（或+支付的补价）•【例1】中不涉及补价＝30+5.1－5.1＝30（万元）•【例2】中涉及补价•A公司＝32+5.44－5.1－2.34＝30（万元）•B公司＝30+5.1－5.44+2.34＝