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第六专题《资产减值准则》长春税务学院会计系姜桂莉讲述的主要内容：第一节资产减值概述第二节长期资产减值损失的计提和核销第三节资产组的认定及减值处理第四节商誉减值的会计处理第一节资产减值概述一、资产减值的历史演变当企业资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值时，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。资产减值的确认、计量、报告是谨慎性原则的重要体现。资产减值确认的实质是对资产价值的再确认。从世界范围来看，各国资产减值的会计处理发展水平存在一定的差异。美国财务会计准则委员会（FASB）1995年发布了《财务会计准则公告第121号－长期资产减值和待处置资产的会计处理》（SFAS121），首次对资产减值的会计处理进行正式规范。原国际会计准则委员会（IASC）于1998年发布了《国际会计准则第36号－资产减值》（IAS36）；国际会计准则理事会（IASB）于2004年发布了IAS36的修订稿。我国1992年执行的《股份制试点企业会计制度》最早提出了计提坏账准备金的规定，但并没有做出强制要求；1993年“两则两制”规定对应收账款可以按照年末应收账款余额的３‰～５‰计提坏账准备金，但也没有做出强制要求；1998年《股份有限公司会计制度》要求一些比较特殊的股份有限公司（如境外上市公司、香港上市公司及境内发行外资股公司）在中期末或年度终了时计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备；2000年，我国发布的《企业会计制度》将资产减值范围由四项扩大到八项，其中包括固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款；2006年，我国发布了《企业会计准则第8号－资产减值》，对固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理进行规范，其他资产的减值处理由其他准则进行规范。本专题涉及的资产减值会计处理，具体包括以下资产：（1）长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产（含在建工程和工程物资）；（4）无形资产；（5）商誉。二、资产减值与核销的一般规定1．企业应当定期或至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，对存在减值迹象的资产，应进行减值测试，估计资产的可收回金额，取得资产减值的相关证据，按规定程序批准后计提资产减值准备。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。2．企业应当合理地计提各项资产减值准备，但不得计提秘密准备。如有确凿证据表明企业不恰当地运用会计估计多提或少提减值准备，以及企业滥用会计估计计提秘密准备或少提减值准备调节利润的，应作为重大前期差错予以更正。3．企业已计提的投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、工程物资减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备和长期股权投资减值准备不得转回。4．如有确凿证据表明资产已经发生损失，且损失金额能够确定，企业应当按本章的规定收集相关证据，履行本章规定的相应程序，并根据管理权限报经批准后对资产损失进行核销。5．企业应当建立严格的内部控制制度，完善企业内部控制机制，确保各部门、各岗位之间权责分明、相互制约、相互监督。实行资产管理目标责任制，建立资产损失责任追究制度和账销案存管理制度，对已核销的各项资产实行归口管理。对已经核销的资产损失应当组织力量积极清理和追索，避免资产流失。6．企业计提资产减值准备、核销资产损失，应由资产相关部门牵头，企业内部财务、营销、物资、生技等相关部门共同配合，进行审核和鉴定。三、审核程序1．资产减值准备的计提与转回，由企业资产使用部门或资产管理部门组织进行。计提时，企业资产使用或管理部门应提出申请，经企业财务部门会同相关部门审核后，报总经理办公会议（厂长、经理办公会）或董事会批准后执行。资产减值准备的转回也应比照上述程序执行。2．企业资产损失核销，由资产管理部门提出申请，收集相关证据，并附专项报告，阐明资产核销的原因及相关依据。确认资产损失按规定需要外部专业机构出具意见的，企业应委托专业机构（法律、审计、技术鉴定等单位）出具相关意见。企业的资产损失核销，必须由财务部门会同相关部门进行审核。企业的资产损失核销经审核同意后，必须报总经理办公会议（厂长、经理办公会）或董事会批准后进行处理。企业的资产损失核销实行逐级审核、备案制度，所属的分公司的资产损失核销必须报企业审批，所属的子公司的资产损失核销须报企业备案。第二节长期资产减值损失的计提和核销企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。一、资产减值的迹象如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提。企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要从外、内部信息来源两方面加以判断：（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；（6）企业内部报告表明资产的经济绩效已低于或将低于预期，如资产所创造的净现金流量或实现的营业利润（亏损）远远低于（高于）预计金额；资产在建造或收购时所需的现金支出远远高于最初的预算；资产在经营或维护中所需要的现金支出远远高于最初的预算等。（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。需要指出的是，因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。二、资产可收回金额的计量企业在估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产可收回金额：应根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。企业资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额：１．以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，企业在资产负债表日可以不需重新估计该资产的可收回金额。２．以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间虽然发生这些减值迹象的，在资产负债表日企业可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，当期市场利率或者市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。3、虽然在本报告期间资产（如长期股权投资）发生了某种减值迹象，但该种减值迹象是暂时性的，并在可预见的未来是可以消除的。4、日常生产经营过程中使用、且能正常发挥设计（预定）效能的固定资产。5、按规定单独估价作为固定资产入账的土地。6、处于正常建造过程中的工程项目以及预计在3年内会重新开工的停、缓建工程。7、为工程建设而持有、可正常使用的工程物资。可收回金额应取得相关技术、管理等部门专业人员提供的内部或外部独立鉴定报告，作为判断依据。（一）资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中：资产的公允价值：是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；处置费用：是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应按下列顺序进行：1.应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。2.在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应根据资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应按资产的买方出价确定。如果难以获得资产在估计日的买方出价的，企业可以资产最近的交易价格作为其公允价值减去处置费用后的净额为估计基础，其前提是资产的交易日和估计日之间，有关经济、市场环境等没有发生重大变化。3.在不存在资产销售协议和活跃市场的情况下，企业应以可获取的最佳信息为基础，如在资产负债表日处置资产，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。在实务中，该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或结果进行估计。如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。（二）资产预计未来现金流量的现值的估计资产预计未来现金流量的现值，应按资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，应考虑以下三个方面的因素：（1）资产的预计未来现金流量；（2）资产的使用寿命；（3）折现率。其中，资产使用寿命的预计与固定资产、无形资产准则等规定的使用寿命预计方法相同。三、资产减值损失的确认与计量（一）资产减值损失的确定资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，发生减值时，应当将该权益性投资的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应将相关资产减值准备予以转销。（二）资产减值损失的账务处理企业应当按照所确认的可收回金额低于其账面价值的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“长期股权投资减值准备”等科目。借：资产减值损失贷：减值准备类账户【例9-1】2005年12月31日，东方电力公司发现由于市场出现更新的专利技术，其2002年12月31日购入的某项机器设备存在减值迹象。假设2005年12月31日该机器设备账面金额为400万元，已经计提折旧80万元，以前年度已经计提减值准备30万元。该设备在市场中买方出价为260万元，处置费用忽略不计。设备如果继续自用，尚可使用5年，未来5年的现金流量分别为600000元、580000元、560000元、540000万元、520000万元，第6年现金流量及使用寿命结束时预计处置带来现金流量为480000元。折现率确定为6％。要求对东方电力公司的该机器设备计提减值准备。1.确定机器设备的账面价值账面价值=原值－折旧－资产减值准备=4000000-800000-300000=2900000（元）2.通过公允价值减去处置费用净额估计可收回金额2600000（元）。3.计算该机器设备预计未来现金流量现值，如表9－6所示，