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1资产损失及其减值准备确认的审计风险控制案例•李晓慧•中央财经大学会计学院•E-Mail:hui811@sohu.com2简介•李晓慧，1968年1月出生，河南南召，经济学博士，硕士生导师，现任中央财经大学会计学院审计系副主任，曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。•在《审计研究》、《财政研究》《财务与会计》、《财会通讯》、《中国注册会计师》、《上海会计》、《中国财经报》和《中国证券报》等上发表近百篇专业论文，近年来主要的论著有《现代审计精要》（1999年）、《审计实验室——审计实务个案分析》（2000年）、《审计实验室——主要会计事项的相关法规及其审计案例》（2002年）、《实用审计英语》（2002年）、《审计实验室3——风险审计的技术和方法》（2003年）和《审计工作底稿编制个案》（2003年）、《审计实验室4——其他鉴证业务的风险控制》（2004年）。3一、坏账损失与坏账准备•[案例1]•审计人员李浩审计华兴公司2004年度会计报表时，发现华兴公司把“应收账款——塑料加工厂”100万元全部确认为坏账损失。•经询问，该应收款项系应收李发的塑料加工厂的货款，2001年李发失踪，两年后公安机关出具了李发失踪的法律文件，但目前李发的塑料加工厂由其儿子改制为塑料加工有限公司继续经营着。4[讨论与分析]1.如果华兴公司追溯该债权时，向法院提出清算李发公司偿账的申请时，获取什么证据才能确认坏账损失？根据以下证据，将欠款减去能够获取的偿账金额，确认为损失：a、法院或公安机关出具的债务人失踪、死亡的法律文件；b、经审计人员审计的李发公司清算会计报表，以确认其剩余财产确实不足清偿债务2.如果华兴公司向法院提出诉讼要求李发儿子偿账时，获取什么证据才能确认坏账损失？根据以下证据，将欠款减去能够获取的偿账金额，确认为损失：a、法院或公安机关出具的债务人失踪、死亡的法律文件；b、李发的塑料加工厂由其儿子改制为塑料加工有限公司继续经营着的情况说明及其相关证据c、律师对此诉讼事项的法律意见书3.如果李发儿子承认偿账的义务，但由于公司长期亏损，无法偿账时，获取什么证据才能确认坏账损失？a、企业有依法催收磋商记录；b、经审计人员审计的确认债务人已资不抵债或连续3年亏损的债务人公司的会计报表及其审计报告；c、昀近3年内债权人与债务人没有任何业务往来的说明及相关证据。5•［案例2］•审计人员李浩承办华兴公司2004年度会计报表审计中，发现：•1.应收晋美公司的款项560万元，由于晋美公司已经不存在了，确认为坏账，但应付晋美公司的款项280万元，仍在账上。•2.应收华美公司的款项720万元，账龄5年，华兴公司认为由于5年从没有催收该款项，也没有再与华兴公司发生过任何交易，已经超过了追溯债权的诉讼时效，就确认该款项为损失，并要求审计人员提供损失鉴证意见。•3.华兴公司把公司内部单方挂账或金额不相等的往来款项30万元作为坏账损失。6•[讨论与分析]•1.对于往来账款的清查及确认，注册会计师的责任是什么？•对于往来款项的清查及确认，企业应当逐一与对方单位核对，并对有争议的债权予以清理、查证、核实，明确其债权债务关系，这是企业的会计责任，但现实中，常出现如下情况：一是债权方已经不存在，且没有进行清算；二是债务方不乐意与对方核对。对于这些情况，注册会计师应当提请企业采取积极、主动的措施清理债权，并在证据支持下对企业确认的结果予以再认证。•2.本案例中，对于第一种情况，注册会计师应当如何处理？•该案例中，对于第一种情况，如果审计人员能够获取华兴公司提供的从工商管理部门查出晋美公司不存在的证据，审计人员可以据此确认应收账款560万元为坏账损失，280万元确认为无法偿还的收益；如果审计人员不能够获取外部证据，仅仅是华兴公司内部说明晋美公司不存在，审计人员不能为华兴公司确认应收账款560万元为坏账损失出具鉴证意见，只能根据华兴公司《企业会计制度》确定的坏账准备的计提比例，确认预计损失。7•3.本案例中，对于第二种情况，注册会计师应当如何处理？•对于第二种情况，虽然应收华美公司的款项720万元，账龄5年，且5年从没有催收该款项，也没有再与华兴公司发生过任何交易，已经超过了追溯债权的诉讼时效，但华兴公司仍应当积极采取措施催收，尽可能挽回一些损失，因此，华兴公司必须提供以下证据，审计人员才能对此损失出具鉴证意见：•1.向华美公司的催收磋商，以及认定昀近3年内没有任何业务往来的证据；•2.华美公司已经资不抵债、连续3年亏损或连续停止经营3年以上的证据；•3.华兴公司为什么没有催收该款项的原因及其责任认定。•如果华美公司经营情况良好，而华兴公司向华美公司催收磋商时对方不予理睬，华兴公司应当起诉华美公司，并根据律师的意见可以全额确认坏账准备。•4.本案例中，对于第三种情况，注册会计师应当如何处理？•对于第三种情况，审计人员应当获取以下证据时，对企业的内部金额不相等的往来款项差额出具损失鉴证意见：•1.企业对于单方挂账产生的内部证据，包括：会计核算有关资料和原始凭证；相关经济行为的业务合同；形成单方挂账的详细原因；•2．债务方提供的不承认此笔挂账的理由；•3.对于企业的内部金额不相等的往来款项，由管理层批准处理的文件或决议，以及清产核资企业进行账务调整的相关凭证。8[案例3]审计人员李浩对华兴公司2004年会计报表时，发现以下事项:华兴公司对精美公司（注：系大股东）欠款和2004年12月20日转让债权所形成的其他应收款未计提坏账准备。追查相关证据，发现南华公司与贵公司签订的《债权转让协议》规定，债权转让款将在2005年末支付完毕。华兴公司还提供了精美公司制定的截至2004年末还款计划，以及华兴公司董事会关于对该其他应收款不计提坏账准备的决议文件。李浩草拟审计报告时，把此事项作为强调事项段披露如下：“贵公司对精美公司（注：系大股东）欠款和2004年12月20日转让债权所形成的其他应收款未计提坏账准备。若根据贵公司的会计政策与会计估计，对一年以内的应收账款按5%计提坏账准备，应提坏账准备12,035,962.17元。但根据南华公司与贵公司签订的《债权转让协议》，债权转让款将在2005年末支付完毕，精美公司已对截至2004年末对贵公司的欠款制定了还款计划，鉴于上述原因，贵公司董事会决定，对该其他应收款不计提坏账准备。”9会计师事务所的质量复核部审计人员张良在复核该审计工资底稿时，发现华兴公司2004年报中显示，精美公司2003年度欠款80,996,010.17元，2004年欠款240,719,243.37元，增长率为197%，绝对额增加15,972万元。华兴公司2004年度净利润为1,129,368.11元，即便是按照一年以内的应收账款按5%计提坏账准备，该项其他应收账款应提坏账准备12,035,962.17元，2004年度将亏损1191万元。因此，有理由怀疑华兴公司不计提坏账准备的原因可能是调节盈亏的需要。要求审计人员李浩对此进一步取证对于予以确认，在无法获取相关证据支持或排除其认定时考虑出具保留或无法表示意见的审计报告。[分析与讨论]1.公司不计提坏帐准备的主要原因（1）盈亏管理，以粉饰会计报表；（2）怕麻烦（还需要做纳税调整）。102．关联方之间发生的或计划对其进行重组应收款项，可以不计提坏帐准备？《企业会计制度》规定，“除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大以外，与关联方之间发生的或计划对其进行重组的应收款项不能全额计提坏账准备。”这一规定并不意味着企业对关联方之间发生的或计划对其进行重组应收款项可以不计提坏账准备。企业与关联方之间发生的或计划对其进行重组应收账款与其他应收账款一样，也应当在期末时分析其可收回性，并预计可能发生的坏账损失，对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。据此，该案例中，审计人员应当建议华兴公司在期末分析转让债权以及精美公司（注：系大股东）欠款所形成的其他应收款的可收回性，并预计可能发生的坏账准备，并做出相应的纠正和调整，如果被审计单位不接受建议，审计人员可出具保留或否定意见的审计报告；如果被审计单位不提供进一步确认的相关资料，审计人员又有理由认为被审计单位董事会决议缺乏合理证据和理由支持，也可以考虑发表保留或否定意见的审计报告，不能用带强调事项段的无保留意见代替其他报告类型。113.该案例中审计人员认定应收账款坏帐准备计提不合理的线索是什么？在高一层次的审计复核中，复核人员不能仅仅关注审计人员获取什么证据，更要关注这些证据的性质以及与会计相关相关信息的协调关系。该案例中审计人员获取了债权转让的协议，但转让协议显示债权转让并没有实质执行；审计人员获取了大股东还款的计划以及董事会的决议，但在存在明显的调节利润的动机下（华兴公司2004年度净利润为1,129,368.11元，即便是按照一年以内的应收账款按5%计提坏账准备，该项其他应收账款应提坏账准备12,035,962.17元，2004年度将亏损1191万元），因此，审计人员不能轻易相信被审计单位提供的内部证据。12[案例4]华兴股份公司属于上市公司，长期以来，华兴集团公司欠华兴股份公司的款项越来越多：1999年10.7亿元，2000年16.7亿元，2001年18亿元，2002年22.9亿元.2002年底，华兴股份公司对此应收款项计提了93%的坏帐准备。审计人员在年报审计时追查下去，发现华兴公司以前年度不计提坏帐准备和2002年大额计提坏帐准备，均没有可靠的证据支持，仅仅根据董事会决议而做出处理，同时，审计人员注意到2002年华兴公司已经是第二年亏损，亏损额达到37亿。审计人员怀疑2002年度华兴股份公司该项坏帐准备的计提，但又找不能可靠的证据支持，如何处理呢？13[分析与讨论]1.对于关联方的欠款，可以大额计提坏账准备？《企业会计制度》规定：除有确凿证据表明该项应款项不能够收回或收回的可能性不大以外，与关联方之间发生的应收款项不能全额计提坏账准备。这一规定并不意味着企业对与关联方之间发生的应收款项可以不计提坏账准备。企业与关联方之间发生的应收款项与其他应收款项一样，也应当在期末时分析其可收回性，并预计可能发生的坏账。对预计可能发生的坏账损失，计提相应的坏账准备。企业与关联方之间发生的应收款项一般不能全额计提坏账准备，但如果有确凿证据表明关联方（债务单位）已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，并且不准备对应收款项进行重组或无其他收回方式的，则对预计无法收回的应收关联方的款项也可以全额计提坏账准备。《企业所得税税前扣除办法》（2000年5月16日国税发[2000]084号）第四十八条规定“纳税人发生的非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来帐款，不得提取坏账准备金，关联方之间往来帐款不得确认为坏账。”因此，如果关联方之间发生的应收款项根据具体情况计提了坏账准备，不得在税前扣除，需要做纳税调整。142.公司巨额计提坏帐准备的原因？（1）转移资产；（2）调节盈亏。公司首先在已经亏损的情况下不按合理的方法估计各项资产的可收回金额（或可辨现净值），多计提资产坏帐准备，然后待来年再度转回资产坏帐准备，由此增加来年的利润，达到操纵利润的目的。3.本案例中，审计人员应当如何对应此事项？（1）审计人员一旦关注被审计单位存在调节盈亏或转移资产的迹象或动机，应当警惕。（2）向被审计单位索要计提坏帐准备的原始证据，如果不充分、不合理，不能轻易发表无保留意见的审计报告，也不能轻描淡写入意见段后面的强调事项段。15[案例5]审计人员是李浩审计华兴公司2003年度会计报表时，发现2003年3月20日晋美公司按债务重组协议偿还华兴公司债务本金时，华兴公司所作的会计处理如下：借：银行存款5100000坏账准备100000贷：应收账款——债务重组5200000审计人员追查相关凭证，发现华兴公司2002年3月20日到期的一笔应收账款——应收晋美公司（价款为520万元，含增值税）由于晋美公司连年亏损、资金转州困难，经协商，在2003年3月20日进行债务重组。重组协议如下：华兴公所同意豁免