资产负债核算

第六章资产负债核算•资产负债核算：是国民经济核算体系中唯一以经济存量为核算对象的核算子系统。它试图对各机构单位、机构部门、乃至整个国民经济在一定时点上所拥有的经济存量的总规模及其结构作出全面的反映。–为突出其宏观性，并和企业会计中的资产负债核算区别开来，常常又把它称为国民资产负债核算。本章主要内容第一节资产负债核算概述第二节资产负债存量核算第三节资产负债变动核算第一节资产负债核算概述一、资产负债核算的产生和发展•1936年，美国学者迪金森（Dickingson）和伊金(Eakin)在《国民经济资产负债表》一文中，最先提出把企业资产负债表技术应用于国民经济的构想。•国民资产负债核算作为一种成熟的核算方法，形成于20世纪60年代。美国耶鲁大学教授R．W．戈德史密斯对此做出了重要贡献。–1956年，他在其《美国储蓄研究》一书中，分别用现行价格和1923年不变价格估算了美国1896-1949年的国民财富年度数字，并编制了若干年份的国民资产负债表。–1962年，他在其《战后时期的美国国民财富》一书中，将美国国民财富的估算进一步扩展到1958年，并对估算结果做了详尽分析和说明。•1968年，联合国修订SNA时，R.斯通等人正式将国民资产负债核算纳入整个国民经济核算体系。–从此以后，SNA就成为一个既包括经济流量核算、又包括经济存量核算的完整核算体系，为把经济流量与经济存量结合起来开展各种经济分析，提供了广阔的空间和现实的可行性。二、资产负债存量的分类•资产负债核算的范围：仅限于经济资产（而不是整个国民资源）。–在国民资源中，除了包括一国所拥有的各种经济资产(又称为国民财产)外，还包括环境资产和人力资源。各种经济资产国民财产：一国拥有的然资源经济资产之外的各种自环境资产：一国拥有的国民财富人力资源国民资源经济资产的概念的及分类•经济资产：是指机构单位对其拥有所有权，并且其所有者通过对它的使用能够获得经济利益的各种实体。包括各种非金融资产和金融资产。•非金融资产按照产生的方式不同，又分为生产资产和非生产资产两类。–生产资产是作为生产过程的产出而产生的资产，包括固定资产、存货和珍贵物品。–非生产资产是自然发生的、或者是以生产范围以外的方式由人发明的资产，包括土地、地下资产和非培育资产等有形非生产资产，以及专利权、版权、商标权、商誉和可转让的合同等无形非生产资产。•金融资产（以及对应的负债）主要是按金融手段的流动性和法律特征进一步分为不同的类型。这些类型是：（1）货币黄金和特别提款权，(无对应的负债）（2）通货和存款，（3）股票以外的证券，（4）贷款，（5）股票和其他权益，（6）保险专门准备金，（7）其他应收/应付账款。•总之，经济资产是由各种资产(包括非金融资产和金融资产)和负债所组成的。–这正是我们经常以“资产负债”或“资产负债存量”这样的术语来代替“经济资产”这一术语的原因所在。三、资产负债存量的估价原则与方法•为使资产负债存量核算与积累核算保持一致，相互衔接，对各种资产负债存量的估价应遵循以下原则：（1）应采用进行资产负债核算时的现行价格对各种资产负债存量估价。•这说明，国民资产负债核算的估价原则与企业资产负债核算不同（后者按历史成本价格估价）。（2）对于同一笔资产，交易双方(在金融资产的情形，就是债权人与债务人)应按同一价格估价。•在实践中，为了取得不同类型资产负债存量的现行价格，往往需要采用不同的估价方法。常用的有这样几种：（1）采用市场上观察到的价格估价（简称为现行市价法）。具体又分为两种情形：–一是在市场上交易的资产或负债，直接以观察到的市场价格估价。如上市交易的股票、房产与地产等，就可以采用这种方法。–二是未上市交易的资产或负债，可以参照市场上相同的或类似的资产的交易价格估价。比如，通过与类似的已上市证券相比较，确定未上市的证券的价格，但考虑到未上市的证券的流通性较差，估价可以稍低一些。（2）采用通过累加和重估价资产的获得减处置所得到的近似市场价格估价。–这种估价方法实质上是建立在永续盘存法基础上的，所得出的该类资产在其有效期(或称寿命期)内某一时点的价格相当于其现期获得价格减去累计摊销后的差额。–就大多数固定资产而言，也就是按减去了累计固定资本消耗后的重置成本——现期购买者价格（对于自建厂房、自制设备等，采用基本价格）估价。这时，这种估价方法也可以称为“减记重置成本法”。（3）采用预期未来收益的现值估价（简称为未来收益折现法）。–这种方法要求首先根据特定类型资产的各种信息对未来收益做出合理的推断，然后采用合适的折现率折现。–对于一些收益不是延迟（如林木）就是分布在一个较长时期内（如地下资产）的资产，较适宜采用这种方法估价。（4）对于以外币标价的资产和负债，应当换算成本币。–所选用的换算汇率必须是进行资产负债核算时通行的市场汇率，并且是买入价与卖出价的中间值。四、国民资产负债核算与企业资产负债核算的区别和联系•国民资产负债核算和企业资产负债核算的区别：–前者具有宏观性，可以在机构单位、机构部门和经济总体三个层次上进行；后者属于微观核算，只针对每一个企业。–二者的估价原则不同：前者采用现行价格（不论是实际的，还是估算的）估价；后者则按历史成本估价。–二者关于资产负债的分类不同：前者关于资产负债的分类标准首先是资产的性质，其次还考虑各类资产的产生方式、法律特征及金融资产的流动性；而后者关于资产负债的分类主要着眼于流动性或变现能力（具体分类是：将资产分为流动资产、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产、递延资产和其他资产，将负债分为流动负债和长期负债）。•国民资产负债核算和企业资产负债核算的联系：–国民资产负债核算要以企业资产负债核算为基础，企业资产负债核算资料是国民资产负债核算的主要资料来源（尽管在进行国民资产负债核算时，首先必须对企业的资产负债数据进行价格调整和重新归类，而后才能使用）。第二节资产负债存量核算•资产负债存量核算：一般在一定时期(通常为一年)的期初和期末进行，并且以资产负债表作为其主要的表现形式（包括期初资产负债表和期末资产负债表）。–区分期初资产负债表和期末资产负债表，并不是说每一时期都需编制这样两张资产负债表，而仅在于分别描述一个经济循环周期的起点和终点的资产负债存量水平和结构。•对于金融资产和负债存量，还可以通过三维表的形式反映债权人部门和债务人部门之间的直接联系。一、资产负债表（一）表式结构•不论是在期初或期末编制，也不论是按机构单位、机构部门或国民经济总体编制，资产负债表的表式结构都是一样的，左方记录资产，右方记录负债和净值（见表6-1）。期初资产负债表资产负债和净值非金融资产9922生产资产6047固定资产5544存货231珍贵物品272非生产资产3875有形非生产资产3809无形非生产资产66金融资产6792货币黄金和特别提款权770通货和存款1482股票以外的证券1263贷款1384股票和其他权益1296保险专门准备金370其他应收款227负债6298通货和存款1471股票以外的证券1311贷款1437股票和其他权益1406保险专门准备金371其他应付款302净值10416合计16714合计16714净值•净值：是资产负债表的平衡项，等于机构单位、机构部门或经济总体拥有的所有非金融和金融资产的价值减去其所有的未偿还负债的价值所得之差额。–就机构单位或机构部门而言，净值概括地反映了供其支配的金融资源和非金融资源；–就经济总体而言，净值就是其国民财产的价值表现，并且等于一国所拥有的各种非金融资产与对国外净债权的总和。•我们可以给出下列公式：（1）净值=资产总计-负债总计=非金融资产+金融资产-负债（2）国民财产=该国的净值=该国非金融资产总计+该国对国外的净债权资产负债部门综合账户•将各部门（含国外）的和经济总体的期初期末资产负债表并列在一起，可以得到资产负债部门综合账户（见表6-2）。资产负债部门综合账户（期初、期末）资产存量和平衡项负债和净值合计国外经济总体为住户服务非营利机构住户政府金融机构非金融企业非金融企业金融机构政府住户为住户服务非营利机构经济总体国外合计992209922324282215911445041非金融资产60476047243169810011043001生产资产387503875811124590402040非生产资产7365573679217218193963508897金融资产/负债1817338468728912162982976595净值412126813004352375104162761069210404010404349293216471455331非金融资产63366336264175910271033183生产资产406804068851173620422148非生产资产8152630752220520185193802978金融资产/负债1972366986332214969753887363净值4337278130346284051095124211193注意事项1．由于“经济总体栏”的净值是国内各机构部门净值的合计，所以，国民财产也可以通过把国内各机构部门的净值相加得到。2．由于货币黄金和特别提款权都没有对应的负债，除货币黄金和特别提款权之外的其他金融资产才有对应的负债，所以本国金融资产总计与负债总计之差并不刚好等于国外对本国的负债净额，而是相差一个本国所拥有的货币黄金和特别提款权总额。一国对国外的净债权=该国金融资产总计-该国负债总计=该国拥有的货币黄金和特别提款权+国外对该国的负债净额3．除货币黄金和特别提款权之外，国内各机构单位或部门相互持有的金融资产和负债在经济总体层次上必然相互抵消。–体现在资产负债部门综合账户中，就是在“经济总体”栏，该国金融资产总计(含货币黄金和特别提款权)与该国负债总计之差，必然表现为该国对国外的净债权。4．在关于经济总体和国外的“合计”栏中，除货币黄金和特别提款权之外，在其他金融资产类型上的资产合计与负债合计总是恒等的。–其原因就在于债权与债务总是对等地发生。5．在本国经济领土上拥有生产资产的单位都被当作常往单位处理，所以，在资产负债部门综合账户的“国外”栏不会出现生产资产。但在个别情形下，某个非常住单位可能与本国的常住单位发生非生产非金融资产的交易行为，因而“国外”栏的非生产资产可能不为零。6．为说明更为详细的资产负债状况，实际编表时应根据资料的可得性，对资产负债项目尽可能分得细一些。7．在以往的资产负债核算中，所采用的综合表现形式如表6-3所示。目前我国的国民资产负债核算仍采用这种形式。国民资产负债表（期末）非金融企业金融机构政府住户为住户服务非营利机构国外合计使用来源使用来源使用来源使用来源使用来源使用来源使用来源（1）（2）（3）（4）（5）（6）（7）（8）（9）（10）（11）（12）（13）（14）非金融资产533114516472932349010404生产资产3183103102717592646336非生产资产21484262011738504068金融资产/负债978197238023669519863201832220514963038881527363净值43372781303462840524211193可见，表6-3所示的国民资产负债表与表6-2所示的资产负债部门综合账户的区别仅仅是形式上的。（二）各种资产负债的具体估价方法•如何对各种具体的资产负债项目进行估价，是编制资产负债表的一大难点。1．生产资产的估价⑴有形固定资产：一般应按扣除了累计固定资本消耗后的现期购买者价格（对于自建厂房、自制设备等，采用基本价格）估价。其中，①某些工业厂房和设备、历史纪念物等，如果没有合适的市场购买者价格可以参考，可采用综合物价指数对其原始构建价值调整而得到一个近似市场价格。②役畜、种畜、奶牛等，可根据特定牙龄的牲畜的现期市场价格（或基本价格）估价。③培育的多年生林木，可按累计资本形成的现期减记价值估价。⑶存货：①打算用于生产消耗的材料和用品、以及准备专售的货物应按编