非货币性资产交换准则与税法差异分析2

非货币性资产交换准则与税法差异分析2非货币性资产交换：是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。3一、非货币性资产交换的认定非货币性资产交换一般不涉及或只涉及少量货币性资产，即涉及少量的补价。在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或者占换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和）的比例低于25%（不含25%），视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，则视为货币性资产交换，适用《收入准则》的有关规定。4非货币性资产交换不涉及的交易和事项：与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让与所有者的非互惠转让：以非货币性资产作为股利发放给股东，属于资本性交易，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。与所有者以外方面的非互惠转让：政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产，属于政府以非互惠方式提供非货币性资产，适用《企业会计准则第16号——政府补助》。在企业合并、债务重组、发行股票方式取得的非货币性资产《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第12号——债务重组》《企业会计准则第37号——金融工具列报》5二、非货币性资产交换的确认和计量（一）公允价值非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1.该项交换具有商业实质；2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。61.商业实质的判断符合下列条件之一的，视为具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同未来现金流量的风险、金额相同，时间不同未来现金流量的时间、金额相同，风险不同未来现金流量的风险、时间相同，金额不同换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的【提示】关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。72.公允价值能够可靠计量资产存在活跃市场，是资产公允价值能够可靠计量的明显证据，但不是唯一要求。属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：①换入资产或换出资产存在活跃市场。②换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。8采用估值技术确定的公允价值满足的条件符合以下条件之—，视为能够可靠计量：①采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。②在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定可以采用类似《企业会计准则第13号——或有事项》计算最佳估计数的方法确定资产的公允价值9换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况10二、非货币性资产交换的确认和计量（二）账面价值不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。收到补价方：应当以换出资产的账面价值减去补价加上应支付的相关税费作为换入资产的成本支付补价方：应当以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本11三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理（一）会计处理1.不涉及补价非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就会涉及损益的确认。12三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理（一）会计处理1.不涉及补价损益的确认①换出资产为存货的，应当按照《收入准则》的规定，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。②换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。③换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。④换入资产与换出资产涉及相关税费的，按照有关税收规定计算确定。13三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理（一）会计处理2.涉及补价①支付补价的：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。②收到补价的：应当以换出资产的公允价值减去收到的补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。14三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理（一）会计处理3.换入多项资产（1）具有商业实质、且换入和换出资产的公允价值能够可靠计量换入资产公允价值比例分配（2）具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能可靠计量换入资产公允价值比例分配（3）具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量换入资产的账面价值比例分配15三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理（二）税务处理1.流转税①以存货（不含开发产品）换取其他资产，应当视同销售计算增值税，如果是自产应税消费品，还需缴纳消费税。金银首饰以旧换新业务，收到补价的一方，按补价计征增值税和消费税。②以使用过的固定资产（不动产除外）换取其他资产已抵扣进项税额的，按正常税率征收；未抵扣进项税额的，按4%减半征收。③以无形资产、不动产、投资性房地产向对方换取除自身股权之外的其他非现金资产，应当视同销售计征营业税、土地增值税。④增值税一般纳税人换入存货或设备取得增值税专用发票的，符合抵扣条件的，应当确认可抵扣的进项税额。16三、非货币性资产交换采用公允价值模式计量的会计处理与税务处理（二）税务处理2.企业所得税《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《企业所得税法实施条例》第第五十八条、六十二条、六十六条、七十一条、七十二条规定：以非货币性资产交换方式取得的固定资产、生物资产、无形资产、存货、投资资产，按照该项资产的公允价值和支付的相关税费作为计税基础。17【例题1】甲公司于2010年1月以其停用的账面价值为83万元（原价为100万元，累计折旧为15万元，其中停用后累计折旧为5万元，另停用后计提减值准备2万元）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为80万元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。设备的公允价值为100万元，钢材的公允价值为100万元。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，计税价格等于公允价值。假定甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费。固定资产原价、会计残值率、折旧年限、折旧方法与税务处理一致，钢材账面价值与计税基础相同。18（1）甲公司会计处理：借：固定资产清理830000固定资产减值准备20000累计折旧150000贷：固定资产1000000借：原材料1000000应交税费——应交增值税（进项税额）170000贷：固定资产清理830000应交税费——应交增值税（销项税额）170000营业外收入——处置非流动资产利得170000税务处理：固定资产计税基础为90万元(1000000-100000)资产转让所得为10万元(1000000-900000)营业外收入与资产转让所得的差异7万元，实际就是设备停用期间计提的折旧5万元和固定资产减值准备2万元在处置时转回的金额。19甲公司纳税申报表的填写主表第11行：营业外收入170000附表一第19行：170000附表一第17行：170000主表第15行：70000附表三第43行第4列：50000附表九第3行：第1列1000000；第2列1000000；第5列850000；第6列900000；第7列-50000附表三第51行第4列：20000附表十第9行：第1列20000；第2列20000列；第3列0；第4列0；第5列-20000附表三第55行第4列：7000020（2）乙公司会计处理：借：固定资产1000000应交税费——应交增值税（进项税额）170000货：主营业务收入1000000应交税费——应交增值税（销项税额）170000借：主营业务成本800000贷：库存商品800000税务处理：税务处理与会计处理一致，不作纳税调整。纳税申报：主表第1行：1000000附表一第4行：1000000主表第2行：800000附表二第3行：80000021【例题2】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人企业，其适用的增值税税率均为17%。甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床以及库存原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车交换（均作为固定资产核算）。甲公司换出厂房的账面原价为150万元，已提折旧为30万元，公允价值为100万元；换出机床的账面原价为120万元，已提折旧为60万元，公允价值为80万元；换出原材料的账面价值为300万元，公允价值和计税价格均为350万元。乙公司换出办公楼的账面原价为150万元，已提折旧为50万元，公允价值为150万元；换出小轿车的账面原价为200万元，已提折旧为90万元，公允价值为100万元；客运大轿车的账面原价为300万元，已提折旧为80万元，公允价值为240万元。乙公司向甲公司支付银行存款55.3万元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价40万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额15.3万元。假定甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备，且在交换过程中除增值税以外未发生其他相关税费。甲公司换入的乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车均作为固定资产核算。乙公司换入的甲公司的厂房、机床作为固定资产核算，换入的甲公司的原材料作为库存原材料核算。假定该交易具有商业实质，且公允价值均能够可靠计量。22（1）甲公司会计处理：①收到的货币性资产/换出资产公允价值总额=40/（100+80+350）=7.55%＜25%，属于非货币性资产交换。②换出原材料的增值税销项税额=350*17%=59.5（万元）换出机床的增值税销项税额=80*17%=13.6（万元）换入小轿车、客运大轿车的增值税进项税额=（100+240）*17%=57.8（万元）换出厂房的营业税税额=100*5%=5（万元）③换出资产公允价值总额=100+80+350=530（万元）换入资产公允价值总额=150+100+240=490（万元）④换入资产总成本=换出资产公允价值-补价+应支付的相关税费=530-40+0=490（万元）⑤办公楼的成本=490*150/490=150（万元）小轿车的成本=490*100/490=100（万元）客运大轿车的成本=490*240/490=240（万元）23借：固定资产清理1800000累计折旧900000贷：固定资产2700000借：固定资产清理50000贷：应交税费——应交营业税50000借：固定资产—