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第十五章存货与仓储循环审计第一节存货与仓储循环的特性一、涉及的主要凭证和会计记录(一)生产指令(二)领发料凭证(三)产量和工时记录(四)工薪汇总表及工薪费用分配表(五)材料费用分配表(六)制造费用分配汇总表(七)成本计算单(八)存货明细账第一节存货与仓储循环的特性•二、涉及的主要业务活动•(一)计划和安排生产•(二)发出原材料•(三)生产产品•(四)核算产品成本•(五)储存产成品•(六)发出产成品•产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。出库单至少式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。第二节控制测试和交易的实质性程序•一、概述•总体上看，存货与仓储循环的内部控制主要包括存货的内部控制、成本会计制度的内部控制及工薪的内部控制三项内容。•二、控制测试•(一)成本会计制度的控制测试•1．直接材料成本测试•2．直接人工成本测试•3．制造费用测试年度内有何重大变更。•4．生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试•第二节控制测试和交易的实质性程序•(二)工薪的控制测试•在测试工薪内部控制时，首先，应选择若干月份工薪汇总表，作如下检查：计算复核每一份工薪汇总表；检查每一份工薪汇总表是否业经授权批准；检查应付工薪总额与人工费用分配汇总表中的合计数是否相符；检查其代扣款项的账务处理是否正确；检查实发工薪总额与银行付款凭单及银行存款对账单是否相符，并正确过入相关账户。其次，从工资单中选取若干个样本(应包括各种不同类型人员)，作如下检查：检查员工工薪卡或人事档案，确保工薪发放有依据；检查员工丁资率及实发工薪额的计算；检查实际工时统计记录(或产量统计报告)与员工个人钟点卡(或产量记录)是否相符；检查员工加班加点记录与主管人员签证的月度加班赞汇总表是否相符；检查员工扣款依据是否正确；检查员T的工薪签收证明；实地抽查部分员工，证明其确在本公司工作如已离开本公司，需获得管理层证实。第二节控制测试和交易的实质性程序•三、交易的实质性程序•存货与仓储循环有关交易的实质性程序举例参见表l5-1、表l5-2列示内容以及本章第三节、第四节、第五节等的相关内容。以下几节中，我们将分别介绍存货审计、应付职工薪酬审计、营业成本审计及其他相关账户的审计。在存货与仓储循环中，存货的实质性程序通常占有重要位置。这是因为，存货是资产负债表中的主要项目，通常也是流动资产中余额最大的项目。而且存货流动性强、周转快，受市场因素和生产计划的影响很大，在各年度之间往往不平衡，对各年度末的资产和各年度的损益有很大的影响。在会计核算上，存货对应的会计账项很多，存货项目的真实性与正确性，直接影响到其他会计账项。而存货实质性程序的重点又是存货监盘和存货计价测试与截止测试。在以下的几节中，我们将作详细介绍。•第三节存货审计•一、存货审计目标•（一）审计目标与认定对应关系表见表15-3•（二）审计目标与审计程序对应关系表见表15-4•二、存货监盘（一）存货监盘的定义和作用1.定义存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当检查，可见，存货监盘有两层含义：一是注册会计师应亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是在此基础上，注册会计师应根据需要适当抽查已盘点存货。第三节存货审计•2.管理层和注册会计师的责任尽管实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任，但这并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况的责任。3.目标存货监盘针对的主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定，注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。存货监盘作为存货审计的一项核心审计程序，通常可同时实现上述多项审计目标。需要指出的是，注册会计师在测试存货的所有权认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序。存货监盘程序主要包括控制测试与实质性程序两种方式。如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师采用以实质性程序为主的审计方式获取与存在认定相关的证据更为有效。在这种情况下，对于单位价值较高的存货项目，应实施l00%的实质性程序，而对于其他存货则可视情况进行抽查。但在大多数审计业务中，注册会计师会发现以控制测试为主的审计方式更加有效。如果注册会计师采用以控制测试为主的审计方式，并准备信赖被审计单位存货盘点的控制措施与程序，那么绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及抽查。第三节存货审计•（二）存货监盘计划1.制定存货监盘计划的基本要求•2.制定存货监盘计划应实施的工作。在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施下列审计程序。①了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所。②了解与存货相关的内部控制。③评估与存货相关的重大错报风险和重要性。④查阅以前年度的存货监盘工作底稿。⑤考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货。⑥考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作。⑦复核或与管理层讨论其存货盘点计划。在复核或与管理层讨论其存货盘点计划时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：盘点的时间安排；存货盘点范围和场所的确定；盘点人员的分工及胜任能力；盘点第三节存货审计•前的会议及任务布置；存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；存货的计量工具和计量方法；在产品完工程度的确定方法；存放在外单位的存货的盘点安排；存货收发截止的控制；盘点期间存货移动的控制；盘点表单的设计、使用与控制；盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。3.存货监盘计划的主要内容。存货监盘计划应当包括以下主要内容：（1）存货监盘的目标、范围及时间安排。存货监盘的目标是获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。存货监盘的范围的大小取决于存货的内容、性质及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。第三节存货审计•存货监盘时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。（2）存货监盘的要点及关注事项。存货监盘的要点主要包括注册会计师实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。注册会计师需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货状况、存货的截止确认、存货的各个存放地方及金额等。（3）参加存货监盘人员的分工注册会计师应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成，各组成人员的职责和具体分工情况，并加强督导。（4）检查存货的范围，注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定检查存货的范围。在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。第三节存货审计•（三）存货监盘程序1.观察程序•2.检查程序•检查的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。需要说明的是，注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。3.需要特别关注的情况：（1）存货移动情况（2）存货的状况•（3）存货的截止第三节存货审计•4.对特殊类型存货的监盘•5.存货监盘结束时的工作。在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：①再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。②取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。如果被审计单位采用永续盘存制核算存货，注册会计师应当关注永续盘存制下的期末存货记录与存货盘点结果之间是否一致。如果这两者之间出现重大差异，注册会计师应当实施追加的审计程序，查明原因，并检查永续盘存记录是否已做出了适当调整。如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效，注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。（四）特殊情况的处理1.由于存货的性质或位置而无法实施监盘程序如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。注册会计师实施的替代审计程序主要包括：①检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料。②检查资产负债表日后发生的销货交易凭证。③向顾客或供应商函证。（1）存货的特殊性质对具有特殊性质的存货实施审计，通常需要依赖内部控制。注册会计师应当复核采购、生产和销售记录，以获取充分、适当的审计证据，在通常情况下，还可以向能够接触到相关存货项目的第三方人员询证。此外，注册会计师还可以实施其他替代审计程序。（2）存货的特殊位置如果此类项目仅占存货的一小部分，通常可以通过审查相关凭证加以查验。对于存放在公共仓库中的存货，可通过函证方式查验。2.因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成（1）如果因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性，对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点；同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。对于上述情况，如果被审计单位存在良好的内部控制，注册会计师可以考虑改变存货监盘日期，并对预定监盘日与改变后的存货监盘日之间发生的交易进行测试。对于无法亲临现场的情况，注册会计师可考虑委托其适当人员的实施存货临盘。（2）接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，如果接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成，注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性，并根据评估结果对存货进行适当检查或提请被审计单位另择日期重新盘点，同时测试检查日或重新盘点日与资产负债表日之间发生的存货交易。3.委托其他单位保管或已作质押的存货对被审计单位委托其他单位保管和或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证，如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。4.首次接受委托的情况如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：①查阅前任注册会计师工作底稿。②复核上期存货盘点记录及文件。③检查上期存货交易记录。④运用毛利百分比法等进行分析。【例题1·单选题】ABC会计师事务所的A注册会计师系XYZ股份有限公司2007年度财务报表审计的外勤负责人。由于存货不仅品种繁多，且金额很大，根据独立审计准则的要求，注册会计师决定对存货实施监盘程序。有以下问题需要其考虑并做出判断。（1）为制定存货监盘计划，注册会计师在评价被审计单位存货盘点计划时，下列情况中不恰当有（）。A.被审计单位管理层决定在2008年1月4日进行存货的盘点B.参与盘点的人员包括了公司领导以及存储、财务、生产、采购等有关部门人员C.存放在外的存货不实施存货的盘点D.由总经理主持召开盘点动员会，并布置盘点任务[答疑编号811150301]【答案】C【解析】只要属于企业的存货，无论存放何处企业均应纳入盘点范围，制定相应的盘点计划。（2）在执行观察程序时，下列做法中不恰当的是（）。A.注册会计师观察时，应注意纳入盘点范围的存货是否附有盘点标识B.对于受托代存的存货