煤炭生产安全费用核算办法与相关政策

煤炭生产安全费用核算办法与相关政策为了建立煤炭安全生产设施投入长效机制，经国务院批准，2004年建立了单独提取煤炭生产安全费用制度，此后在高危行业企业建立了提取安全生产费用制度。由于2006年发布的新企业会计准则未对安全生产费用的核算做出明确规范，仍执行原来的企业会计制度。财政部印发的《企业会计准则讲解（2008）》，对高危行业企业提取的安全生产费用会计处理方式提出了新规定，在执行中遇到一些问题。2009年6月财政部发布了《企业会计准则解释第3号》，（以下简称“解释第3号”）对高危行业企业按照规定提取的安全生产费用的会计处理方式进行了变更，稳妥地解决了安全生产费会计规范新旧转换问题，有利于企业为煤炭生产安全投入建立财务储备和长效保障机制。一、煤矿安全生产费用核算办法逐步完善1、煤炭生产安全费用原有的核算办法。2004年“财政部、国家发展改革委、国家煤矿安全监察局关于印发《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》和《关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定》的通知”，要求我国境内所有煤炭生产企业建立提取煤炭生产安全费用制度，并给予企业提取的安全费用在缴纳企业所得税前列支优惠政策。财政部“关于印发《关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（四）》的通知”（财会[2004]3号）对煤炭生产安全费用的会计处理做出规定，即：煤炭企业按照规定提取的安全费用在“长期应付款”科目核算；企业使用已提取的安全费用，费用性支出直接计入“长期应付款”，形成固定资产的通过“在建工程”科目归集单项工程支出，工程完工交付使用后按实际成本结转固定资产，同时借记“长期应付款”和贷记“累计折旧”科目，该项固定资产在以后使用期间不再计提折旧。2、《企业会计准则讲解（2008）》规定的核算办法。财政部印发的《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号），对安全费用的会计处理提出新要求，即：“高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，应当按照《企业会计准则讲解（2008）》中的具体要求处理，在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，不再作为负债列示。煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费应当比照安全生产费用的原则处理”。按照《企业会计准则讲解（2008）》要求，将安全费用核算办法变更为：企业按照规定提取安全费用时，应当在所有者权益中“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映，借记“利润分配—提取专项储备”，不计入当期损益；企业使用安全生产费时，费用性支出在成本中直接列支，形成固定资产的按照《企业会计准则第4号—固定资产》有关规定进行初始确认和计量，并按规定计提折旧。同时，根据实际使用的金额，从盈余公积专项储备转回未分配利润。涉及所得税会计时，应当按照《企业会计准则第18号—所得税》确认为递延所得税负债。《企业会计准则讲解（2008）》对安全生产费用的会计处理，在很大程度上进一步消除了与国际会计准则的差异，以兖州煤业2007年财务报表中中国准则与国际准则差异因素分析为例，在影响净资产的各种因素中，安全费用和维简费所占比例约为44%，在影响净利润的各种因素中安全费用和维简费所占比例约为62%，2008年会计处理新规定实行后大大消除了部分差异因素；固定资产逐年计提折旧的办法解决了原安全费用形成的固定资产后续计量价值与实际情况不一致的问题；但另一方面，也带来了一系列问题，特别是对煤炭企业的安全生产造成以下不利影响。（1）有背于建立安全生产费用制度的初衷。《企业会计准则讲解（2008）》要求安全生产费用从利润分配中提取在“盈余公积—专项储备”中归集核算，只是对提取安全生产费用进行指标控制，实际上是将原有安全生产费用的“先提后用”改为了“先用后摊”，将安全生产费用期末余额视为未分配利润，对使用安全生产费用形成的固定资产也没有加速折旧办法，不利于调动企业增加安全生产投入的积极性，有背于建立高危行业企业提取安全生产费用制度的初衷。（2）导致部分成本外部化。将安全费用作为利润分配，不计入当期损益，造成部分成本外部化，使得为获取收入而必须发生的一部分成本未能及时计入当期损益，导致收入与相关成本费用的配比性差，不利于企业的预算管理和成本控制。（3）不能够发挥国家税收政策鼓励煤炭企业加大安全投入的导向作用。在原有安全生产费用计提政策下，所预提的安全生产费用实行所得税前列支，能够充分鼓励煤炭企业计提安全生产费用，增加安全生产投入。在新的核算办法下，安全方面的投入在实际支出时才可以税前抵扣，这样就不能对煤炭企业增加提取安全费用产生激励作用，不利于安全投入长效机制的建立。（4）容易误解为煤矿企业没有利润即不能提取安全生产的储备资金。煤矿企业计提安全生产费用，在原有的会计处理上预提即直接计入成本；现有的办法则是从利润分配中提取转到盈余公积中的专项储备科目，安全费用与利润分配的性质不符，混淆了企业费用列支与向企业所有者分配利润的界线，会使煤炭企业特别是亏损企业容易产生“如果税后净利润为负，安全投入就没有来源，企业就不能提取安全生产专项储备”的误解。这就不利于煤炭企业安全生产投入，会给部分煤矿减少安全投入增加借口，不利于安全投入的监管。（5）对企业利润影响较大。企业按照规定提取的安全费用和其他具有类似性质的费用核算办法进行追溯调整，使用这些费用形成的固定资产加速提取的折旧都转换为未分配利润，导致上市公司可供股东分配的未分配利润与利润总额严重的不协调。企业提取的安全费用不能计入当期损益，也导致企业当期利润的增加。安全费用核算办法的转换，使企业利润缺乏可比性。难以给政府进行相关决策提供真实可靠的信息和依据。3、《解释第3号》会计处理新规定。财政部印发“财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知”（财会[2009]8号），对高危行业企业提取的安全生产费用的会计处理做出新规定，即：“高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益”，在“4301专项储备”科目核算；使用安全生产费时，费用性支出计入“专项储备”科目，形成的固定资产一次性计提折旧，该固定资产在以后期间不再计提折旧；安全生产费期末余额在资产负债表所有者权益项目“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。财政部及时发布“解释第3号”，充分显示了对煤炭企业等高危企业安全生产的重视，将国家对安全生产的特殊政策和会计原则紧密的结合起来。对煤炭企业十分关心的安全生产费用会计处理问题进行了部分调整，充分体现了企业的诉求。（1）重新认定了安全生产费用的性质和提取办法。为了解决煤矿安全生产设施投入欠账问题，从提高煤矿安全生产技术装备保障能力上，促进煤矿安全生产状况的根本好转，2004年国家煤矿安全监察局会同财政部、国家发展改革委制定了《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》，经国务院批准后下发实施。提取的安全生产费主要用于煤矿安全生产设施投入欠账，将安全生产费在长期应付款科目归集核算，在资产负债表负债项目列示。但证监会认为安全费用不完全具有负债条件，上市公司年报中要对安全费用余额列示进行调整。财政部制定和实施《企业会计准则》，与国际会计准则趋同，认为安全生产费不完全具有负债性质，应视为所有者权益，在《企业会计准则讲解2008》中，要求安全生产费从“利润分配”中提取，在“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。将提取安全生产费作为企业“利润资本化”，既不符合煤炭企业实际，也不符合国务院批准的从成本中提取安全生产费的规定，引起各方面的强烈反响。国有煤矿安全生产设施投入欠账，主要是由于国家对煤矿建设投资不足，煤矿设计和建设技术装备水平低，安全生产设施欠账大，煤矿投产后要在生产经营过程中进行技术改造和更新升级，才能适应安全生产的要求。安全生产费用是企业经营性支出，主要是靠国家给政策，让煤炭企业提取维简费和安全生产费，解决生产矿井开拓延深、技术改造、安全补欠等资金投入问题，呈现为“成本费用化”，这是原国有煤矿稳定健康发展的重要的保障措施。本解释新规定重申按照国家规定提取的安全生产费应当计入相关产品的成本或当期损益，这与2004年财政部、国家发展改革委、国家煤矿安全监察局印发的《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》提出的“按原煤实际产量从成本中提取，用于煤矿安全生产设施投入的资金”是吻合的。通过会计理念的升华和会计方法的创新，恰当地解决了我国企业会计准则与国际会计准则趋同中面临的成本费用化的会计处理方法问题。（2）恰当地解决安全生产费期末余额会计年报列示问题，充分体现了安全生产费用的特殊性。《解释第3号》增设了“4301专项储备”科目，高危行业企业按规定提取的安全生产费用在该科目归集核算。并在资产负债表中所有者权益项下增加“专项储备”项目，单独反映企业提取的安全生产费和具有类似性质的其他费用的期末余额。充分体现了高危行业提取的安全生产费的特殊性，把安全生产费作为企业一项特殊的所有者权益，在特设的“专项储备”科目核算并在会计报表中披露出来。既解决了原核算办法上市公司调整年报列示的麻烦，又解决了《讲解2008》列示不当对上市公司的影响。（3）新规定有利于建立煤炭安全生产设施投入机制和监管机制。安全生产费会计处理新规定充分考虑和反映了煤炭企业的实际情况，并按照新会计准则要求改进了会计处理方法，有利于继续执行从成本中提取一次性核销并在税前列支的政策，有利于调动企业提取和使用安全生产费的积极性，对建立煤炭安全生产投入长效机制影响重大。将安全生产费在“专项储备”科目归集核算并在资产负债表中单独列示，有利于企业所有者、经营者、会计师事务所中介机构和政府有关部门等进行评估和监督，强化安全生产费监管机制，促进煤炭企业提高安全生产费使用效果，防止企业擅自改变安全生产费提取标准和使用范围。二、安全生产费会计处理新规定实施中的问题及应采取的对策1、具有类似性质的费用比照安全生产费处理问题。《解释第3号》要求“企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理”。煤炭企业“其他具有类似性质的费用”，应包括山西试点建立的煤矿转产发展资金，及其他省级政府批准建立的煤矿建设资金、煤炭发展基金等，都应比照安全生产费进行会计处理。按照规定提取的矿山环境恢复治理保证金，其性质不同于安全生产费，应属于负债，不应比照安全生产费处理。证监会对山西证监局“《关于辖区煤炭行业上市公司有关财务核算问题的请示函》的复函”（会计部函[2009]46号）答复：“按规定计提的矿山环境恢复治理保证金，用途属于固定资产弃置费用的部分，应按照弃置费用核算；不属于固定资产弃置费用的，应按照煤炭安全费进行会计处理”。我认为这种答复是不妥的。实施矿山环境恢复治理保证金制度，是世界主要产煤国家通行的做法，与矿山弃置费用的用途和性质不同，不应比照弃置费用处理，应分年预提计入成本，在“长期应付款”归集核算。2、安全生产费及具有类似性质的各项费用追溯调整问题。煤炭企业按规定提取的安全生产费、维简费和转产发展等具有类似性质的各项费用，按新规定进行追溯调整，大体分为两种情况。一种情况是已按照《财政部关于做好执行会计准则2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）和《企业会计准则讲解（2008）》的规定，对安全生产费及具有类似性质的各项费用进行追溯调整企业，再按照《企业会计准则解释第3号》的规定，对2008年年报相关数据再进行调整。所涉及的固定资产计提折旧明细资料，应作为补充核算资料继续保留下来。第二种情况是没有执行《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》的企业，会计处理符合新规定要求的不再进行追溯调整。对2008年末相关会计科目余额进行调整，从2009年1月1日起执行新规定。3、安全生产费及其他具有类似性质费用在企业所得税前列支问题。会计与税收是紧密关联而又相互独立的系统，《解释第3号》对高危行业企业提取的安全生产费会计处理规定，虽没有直接涉及税收问题，但将会计处理与税收征管协调一致了，有利于执行国家有关税收政策。国家对煤炭生产安全费用税收政策有明确规定，在经国务院批准实施的《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》中