10生产与存货

第10章生产与存货循环审计第一节概述一、主要凭证和会计记录二、涉及的主要业务活动原材料通过采购与付款循环、直接人工通过工资与人员循环进入生产与存货循环，最终又随着销售与收款循环的产成品销售而结束。行业类型存货性质贸易业从厂商、批发商或其他零售商处采购的商品制造业采购的原材料、易耗品和配件等，生成的半成品和半成品金融服务业一般只有消耗品存货，例如仅有文具、教学器材以及行政用的计算机设备等建筑业建筑材料、在建项目成本（一般包括建造活动发生的直接人工成本和间接费用，以及支付给分包商的建造成本等）在产品制造成本期末存货期初存货产成品销售成本期末存货期初存货销售成本原材料领用期末存货期初存货购进直接人工已分配的直接人工实际直接人工制造费用已分配的制造费用实际制造费用存货与成本的流动主要凭证与会计记录生产通知单：企业下达制造产品等生产任务的书面文件，通知仓库部门组织材料发放，生产部门组织产品制造，会计部门组织成本核算领发料凭证：企业为控制材料发出所采用的各种凭证，如材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等产量记录：登记成产品数量和质量的原始记录材料费用分配表：汇总反映各生产车间各产品所耗费的材料费用的原始记录。制造费用分配汇总表：汇总反映各生产车间各产品所应负担的制造费用的原始记录。成本计算单：归集某一成本计算对象所应承担的生产费用，计算该成本计算对象的总成本和单位成本的记录。存货明细账：反映各种存货增减变动情况和期末库存数量及相关成本信息的会计记录。存货盘点报告表工薪汇总表及工薪费用分配表主要的业务活动（制造业）1.处理订货单由仓储保管员或计算机自动填制存货请购单采购部门订购货物2.验收并储存原材料原材料验收后被送至仓库，验收单通常送到采购、仓储和应付账款部门原材料从验收以后至领用之前一直保管在仓库3.计划和安排生产生产计划部门根据客户订单或者对销售预测和产品需求的分析来决定生产授权4.发出原材料仓库部门的责任是根据从生产部门收到的领料单发出原材料领料单通常需一式三联。仓库发料后，将其中一联连同材料交给领料部门，一联留在仓库登记材料明细账，一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算。5.生产产品生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，便将生产任务分解到每一个生产工人，并将所领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务6.核算产品成本生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、入库单等文件资料都要汇集到会计部门，由会计部门对其进行检查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制6.储存产成品产成品入库，须由仓库部门先行点验和检查，然后签收。签收后，将实际入库数量通知会计部门7.发出产成品产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。出库单一般为一式四联，一联交仓库部门；一联由发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。生产与存货循环的职能★存货的流动收到原材料收到原材料验收报告供货发票原材料入库原材料入库原材料永续存货源文件产品生产原材料转入生产领料单成本会计记录产成品入库产成品入库产成品永续存货源文件成本会计记录装运产成品装运产成品发货单产成品永续存货源文件成本会计记录处理订货单请购单订货单相关的记录第二节生产与费用循环的控制测试一、生产与费用循环的内部控制二、生产与费用循环的控制测试内部控制及控制测试★内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序生产业务是根据管理层一般或特定的授权进行的（发生）对以下三个关键点，应履行恰当手续，经过特别审批或一般审批：（1）生产指令的授权批准；（2）领料单的授权批准；（3）工薪的授权批准检查凭证中是否包括这三个关键点恰当审批检查生产指令、领料单、工薪等是否经过授权内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序记录的成本为实际发生的而非虚构的（发生）成本的核算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据的检查有关成本的记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表等，原始凭证的顺序编号是否完整对成本实施分析程序；将成本明细账与生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表相核对内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序所有耗费和物化劳动均已反映在成本中（完整性）生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事先编号并已经登记入账检查生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表的顺序编号是否完整对成本实施分析程序；将生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表与成本明细账相核对内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户（发生、完整性、准确性、计价和分摊）采用适当的成本核算方法，并且前后各期一致；采用适当的费用分配方法，并且前后各期一致；采用适当的成本核算流程和账务处理流程；内部核查选取样本测试各种费用的归集和分配以及成本的计算；测试是否按照规定的成本核算流程进行核算和账务处理对成本实施分析程序；抽查成本计算单，检查各种费用的归集和分配以及成本的计算是否正确；对重大在产品项目进行计价测试内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立（存在、完整性）存货保管人员与记录人员职务相分离询问和观察存货与记录的接触控制以及相应的批准程序内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序账面存在与实际存货定期核对符（存在、完整性、计价和分摊）定期进行存货盘点询问和观察存货盘点程序以存货实施监盘程序存货审计的组成部分审计的组成部分取得和记录原材料、人工和制造费用采购与付款循环工资与人员循环资产和成本的内部转移生产与存货循环装运产成品和记录收入与成本销售与收款循环实地观察存货生产与存货循环存货计价和汇总生产与存货循环测试所属的循环存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货通常是资产负债表中的一个主要项目，而且通常是构成营运资本的最大项目存货存放于不同的地点，这使得对它的实物控制和盘点都很困难。存货项目的多样性也给审计带来了困难存货本身的陈旧以及存货成本的分配也使得存货的估价存在困难不同企业采用的存货计价方法存在的多样性第三节存货成本的审计一、审计目标二、对存货实施分析程序三、存货成本的实质性测试1、直接材料成本审计2、直接人工成本审计3、制造费用审计4、营业成本审计二、对存货实施分析程序1、简单比较2、比率分析存货周转率毛利率存货周转率=毛利率=存货成本差异率=存货平均占用额销货成本00100销售收入销售成本销售收入00100本本月收入材料的计划成本月初结存材料的计划成异本月收入材料的成本差异月初结存材料的成本差三、存货成本的实质性测试1、直接材料成本审计数量审查材料耗用的用途，是否生产耗用注：期末，余料应办理“退库”手续边角废料，也应冲减材料成本计价2、直接人工成本审计结合“应付工资”、“应付福利费”进行审计计件工资——直接计入产品成本计时工资——按实际工时、定额工时比例分配3、制造费用审计归集核算范围分配方法的选用、一贯性、分配标准的资料、分配结果4、产成品与在产品在产品的审查：抽查账实相符盘存期在产品应存数量的计算在产品计价方法的审查产成品的审查：产量表与产品成本计算单核对产成品入库单与完工产品记录核对产成品监盘：所有权等级与质量账实相符产品成本计算方法第四节存货监盘存货监盘概述（1）盘存既是一项控制程序，又是一项独立活动；（2）注册会计师进行的监盘是观察、询问和实物检查工作的集合程序；（3）监盘的目的是获得被审计单位的存货计量方法能产生正确计量结果的合理保证：（4）不存在满意的替代程序来计量和观察期末存货。（同应收账款函证不同）1、制定计划前应考虑的问题存货监盘程序包括观察程序和检查程序。观察程序：在被审计单位盘点存货前，审计人员应注意观察盘点现场，对应纳入盘点范围的存货，确定其是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，以防止遗漏或重复盘点。实施检查程序的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。2、进行盘点准备工作监盘计划的主要内容参与盘点人员了解存货的内容、存放地等基本情况存货的封存盘点标签、盘点清单监盘的范围评估与存货相关的重大错报风险和重要性监盘时间①监盘的时间以会计期末以前为优。②如果企业有条件进行期中盘点，注册会计师应在盘点时加以监督，同时对盘存日和会计期末之间的永续记录加以测试。③如果企业的盘点在会计期末以后的时间进行，那么就必须编制从盘点日到期末的存货余额调节表，但尽量使盘点的时间靠近会计期末。项目选取①对重要项目和典型存货项目的有代表性的样本应仔细监盘；②对可能过时或损坏的项目要仔细查询；③与管理人员认真讨论为何有些重要项目不在盘点之列。3、实施监盘（盘点）（1）观察盘点现场（2）实地观察（3）进行记录监督盘点观察是否遵守盘点计划并准确地记录4、进行抽点复盘抽点：抽点的样本一般不得低于存货总量的10%盘点结果可靠性：核对存货的编号、品种、规格、数量、质量等抽查盘点记录与存货实物相互核对盘点标签或盘点清单，由企业与审计机构各执一份汇总记录（盘点清单）处理差异发现差异，提请更正发现重大差异扩大抽查范围提请被审单位重新盘点5、总结盘点结果代销代管代加工存放或寄销外地产权不明确的残次冷背6、其他注意监盘同时要取得的证据：质量——观察是否已经恰当区分所有的存货截止——获取盘点日前后存货收发及移动的凭证存货监盘中的特殊问题因存货的性质或位置特殊，无法实施监盘的因不可预见或时间因素，实施存货监盘困难存货已做质押或委托他人代为保管的因存货的性质或位置特殊，无法实施监盘的依赖被审计单位良好的内部控制，可以考虑复核采购、生产和销售记录以获取充分的审计证据。因不可预见或时间因素，实施存货监盘困难可以改变存货监盘日期并对预定盘点日与改变后的存货监盘日之间的交易进行测试，或委托适当的人员实施存货监盘存货已做质押或委托他人代为保管的可以考虑向债权人或保管人函证第五节存货计价和截止测试1、存货计价审计2、存货截止测试1、存货计价审计样本的选择①从存货数量已经盘点，单价和总金额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。②着重选结存余额大，价格变化较频繁的项目。③考虑样本的代表性。④抽样时可采用分层抽样法，样本规模应足以推断总体的情况。计价方法的确认关注合理性和一贯性，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。①注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价审计。②独立进行审计，排除被审计单位已有计算程序和结果的影响。③待审计结果出来后，应与企业账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因；如果差异过大，应扩大范围继续审计，并根据审计结果作出审计调整。④如果企业对期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价，则注册会计师应充分关注企业对存货可变现净值的确定。计价测试对存货采购的审查：材料计价的审查材料采购的审查在途材料的审查材料采购账务处理的审查存货出库的审查：生产领用材料的审查产成品出库的成本结转的审查材料销售的审查低值易耗品的审查2、存货截止测试原则：实物量与价值量流转于同一会计期间存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间处于同一会计期间。若未将年终在途货