教学单元八生产循环

•教学单元八：生产循环任务内容要点：•（一）生产循环的特性•（二）内部控制测试和交易的实质性测试•（三）存货成本审计•（四）分析性复核•（五）存货的监盘•（六）存货计价审计和截止审计•(七)应付职工薪酬审计（一）生产循环的特性•1.生产循环的主要会计报表项目–资产负债表项目–存货（包括材料采购、原材料等、生产成本等）、待摊费用、应付职工薪酬、–利润表项目–主营业务成本知识准备2.主要业务活动及凭证和会计记录•1．计划和安排生产:生产通知单、材料需求报告•2．发出原材料:领料单（三联）•3．生产产品:生产通知单、产量和工时记录•4．核算产品成本:生产通知单、领料单、计工单、入库单、工资汇总表及人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配汇总表、成本计算单、存货明细账•5．储存产成品:入库单•6.发出产成品:出库单（四联）（二）内部控制测试和交易的实质性测试•（1）成本会计制度的测试•①直接材料成本测试•A采用定额单耗•生产指令是否经过授权批准；单位消耗定额和材料成本计价方法是否适当，在当年度有何重大变更。•B非采用定额单耗•领料单的签发是否经过授权批准；材料发出汇总表是否经过适当复核；材料单位成本计价方法是否适当，在当年度有何重大变更。•C采用标准成本法•成本差异的处理是否正确；直接材料的标准成本在当年度内有何重大变更。•计时工资制、计件工资制、标准成本法•②直接人工成本测试•③制造费用测试•④生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试•（2）工薪内部控制的测试•包括工资汇总表和工资单的审查。任务：材料盘点审计•康泰会计师事务所接受迅捷股份有限公司董事会委托，于2008年1月20日以郑明为项目组长的审计小组对该公司的年度会计报表进行审计，当存货审计时发现以下疑点；该公司2008年12月31日材料账面盘存数为5万件，但该企业2008年1—11月份各月末材料数量在2万件至2.8万件之间，经清点得知，2009年1月20日材料数量为2.2万件，2009年1月1日至20日发出材料数量13万件，新增入库材料为12.8万件，材料单位成本为12元。•根据以上审计资料计算2008年12月31日该公司材料的应存数，并分析该公司在材料盘存方面存在的问题以及产生的影响？2.交易的实质性测试•在生产循环账户余额测试中，存货的实质性测试占有重要位置。•（1）存货是资产负债表中的主要项目，是流动资产中的最大项目。•（2）存货流动性强、周转快，受市场因素和生产计划的影响很大，在各年度之间往往不平衡，对各年度末的资产和各年度的损益有很大的影响。•（3）存货对应的账项很多，其真实性与正确性，直接影响到其他会计账项。（三）存货成本审计•l．直接材料成本的审计•（1）抽查产品成本计算单，检查成本计算，费用的分配标准与计算方法，与材料费用分配汇总表相核对。•（2）审查耗用数量的真实性，有无将非生产用材料计入直接材料费用。•（3）分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本，如有重大波动应查明原因。•（4）抽查材料发出及领用的原始凭证，检查是否经过授权、经过适当的复核，成本计价方法是否适当，是否正确及时入账。2．直接人工成本的审计•可比照直接材料成本审计程序的（1）、（3）、（5），还需要：•（1）分析比较本年度各个月份的人工费用发生额，如有异常波动，应查明原因。•（2）结合应付职工薪酬的审查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确。3.制造费用的审计•（1）获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符。（账表核对）•（2）抽查制造费用中的重大数额项目及例外项目是否合理。•（3）审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确，并应注意是否存在异常会计事项。•(4）必要时，对制造费用实施截止测试，即检查资产负债表日前后若干天的制造费用明细账及其凭证，确定有无跨期入账的情况。•（5）审查制造费用的分配是否合理。重点查明分配方法；•（6）对于采用标准成本法的企业，应抽查标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。4.主营业务成本的审计•（1）获取或编制主营业务成本明细表，与明细账和总账核对相符。（账表核对）•（2）编制生产成本及销售成本倒轧表，与总账核对相符。•（3）分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营业务成本金额，如有重大波动和异常情况，应查明原因。•（4）结合生产成本的审计，抽查销售成本结转数额的正确性，并检查其是否与销售收入配比。•（5）检查主营业务成本账户中重大调整事项（如销售退回等）是否有其充分理由。•（6）确定主营业务成本在利润表中是否已恰当披露。（四）分析性复核•注册会计师在生产循环审计中往往需要大量运用分析性复核来获取审计证据，通常运用的方法主要是简单比较法和比率分析法。•1．简单比较法•2．比率分析法•（1）存货周转率•（2）毛利率（五）存货的监盘•1．存货监盘概述•（1）被审计单位实施的实地盘存既是一项控制程序，又是一项独立活动，且它的效用并不依赖于对处理业务的控制；•（2）注册会计师进行的监盘是观察、询问和实物检查工作的集合程序；•（3）注册会计师监盘的目的是获得被审计单位的存货计量方法能产生正确计量结果的合理保证：•（4）不存在满意的替代程序来计量和观察期末存货。（同应收账款函证不同）•2．注册会计师对监盘的责任•逐项盘点、循环盘点、统计估计、当年未观察的盘点、上年未观察的盘点•监盘程序取得的是实物证据，不能对存货的所有权和价值提供审计证据。•3．存货监盘决策•（1）监盘时间•①监盘的时间以会计期末以前为优。•②如果企业有条件进行期中盘点，注册会计师应在盘点时加以监督，同时对盘存日和会计期末之间的永续记录加以测试。•③如果企业的盘点在会计期末以后的时间进行，那么就必须编制从盘点日到期末的存货余额调节表，但尽量使盘点的时间靠近会计期末。•（2）监盘样本量•考虑样本量的一种较容易的方法.•①实地盘点；•②永续记录的可靠性；•③存货的总金额及种类；•④不同的重要存货位置的数量；•⑤以前年度发现的误差性质和程度的内控。•（3）项目选取•①对重要项目和典型存货项目的有代表性的样本应仔细监盘；•②对可能过时或损坏的项目要仔细查询；•③与管理人员认真讨论为何有些重要项目不在盘点之列。4.存货监盘程序•（1）参与存货实地盘点前的规划,应关注：•①盘点时间；•②盘点参与人员；•③存货停止流动；•④编制连续编号的盘点标签或填写盘点清单；•⑤召开盘点预备会议。•（2）盘点问卷调查•调查的对象主要是参与盘点的人员，如果存货主要集中在某几个仓库或车间，调查也可分仓库或车间进行。•（3）实地观察与抽点•企业盘点人员盘点过后，注册会计师在盘点标签尚未取下之前，进行复盘抽点。抽点的样本一般不得低于存货总量的10％。•所有的盘点标签、盘点清单均应由企业参与盘点人员和监盘注册会计师签名，并复印二份，企业与事务所各留一份。•（4）撰写盘点备忘录，编制审计工作底稿。5．存货监盘中的特殊问题（1）难以盘点的存货•①运用创造性的办法；•②考虑聘请专家；•③可以根据企业存货收发制度来确认存货的数量.•（2）分散盘点•只有在以下条件的情况下，分散盘点才能够提供可靠的审计证据：•①控制测试表明企业成本会计制度非常完善；•②永续盘存记录没有纰漏；•③各类存货间的转换凭证十分可靠。（六）存货计价审计和截止测试•1．存货计价审计•（1）样本的选择•①从存货数量已经盘点，单价和总金额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。•②着重选结存余额大，价格变化较频繁的项目。•③考虑样本的代表性。•④抽样时可采用分层抽样法，样本规模应足以推断总体的情况。•（2）计价方法的确认•关注合理性和一贯性，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。•（3）计价审计•对期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价，则注册会计师应充分关注企业对存货可变现净值的确定。2．存货截止审计•检查截至12月31日止，所购入并已包括在12月31日存货盘点范围内的存货。在会计上，存货及其对应的会计科目是否一并计入当年会计报表内。•审计人员刘华对比了2005年各月同一产品的单位成本，发现Q型摩托本年度产品单位成本较上年度有较大幅度增长，在本年度内，12月份产品单位成本尤其比其他月份和以前年度金额大。•审计人员了解到的情况排除了材料价格上涨的因素，进一步抽查成本计算单后发现，Q型摩托12月份成本计算单中直接材料的单位用量异常增高，需要进一步抽查凭证和进行材料盘点，以进一步确认是什么原因导致年末材料的用量较大。•审计人员重点抽查了12月份的有关成本归集与分配的凭证，发现了两笔凭证需要进行调整。•一笔是在建工程领用的材料价值1232000元，记入了Q型摩托车的12月份成本计算单中；•另一笔在建工程工人的工资及福利费用金额为592800元，也记入了Q型摩托车的成本中。进一步审计，审计人员了解到被审计单位在12月份新上马一项在建工程，有关该项工程的开支全部挤入Q型摩托产品成本开支中，经与有关人员询问，确认无误。•分析如何处理调整？任务二：美国法尔莫公司会计报表舞弊案例分析•上市公司出于完成财务计划、维持或提升股价、增资配股、获取贷款、保住上市资格等目的，常常采用各种手段虚报利润。•在形形色色的利润操纵手法中，资产造假占据了主要地位.•造假的公司一般使用五种手段来非法提高资产价值和虚增盈利，即虚构收入，虚假的时间差异，隐瞒负债和费用，虚假披露以及资产计价舞弊。其中资产计价舞弊是资产造假的惯用手法。而存货项目因其种类繁多并且具有流动性强、计价方法多样的特点，又导致存货高估构成资产计价舞弊的主要部分。法尔莫公司案例•从孩提时代开始，米奇·莫纳斯就喜欢几乎所有的运动，尤其是篮球。但是因天资及身高所限，他没有机会到职业球队打球。然而，莫纳斯确实拥有一个所有顶级球员共有的特征，那就是他有一种无法抑制的求胜欲望。•莫纳斯把他无穷的精力从球场上转移到他的董事长办公室里。他首先设法获得了位于（美）俄亥俄州阳土敦市的一家药店，在随后的十年中他又收购了另外299家药店，从而组建了全国连锁的法尔莫公司。不幸的是，这一切辉煌都是建立在资产造假——未检查出来的存货高估和虚假利润的基础上的，这些舞弊行为最终导致了莫纳斯及其公司的破产。同时也使为其提供审计服务的“五大”事务所损失了数百万美元。•自获得第一家药店开始，莫纳斯就梦想着把他的小店发展成一个庞大的药品帝国。其所实施的策略就是他所谓的“强力购买”，即通过提供大比例折扣来销售商品。•莫纳斯首先做的就是把实际上并不盈利且未经审计的药店报表拿来，用自己的笔为其加上并不存在的存货和利润。然后凭着自己空谈的天份及一套夸大了的报表，在一年之内骗得了足够的投资用以收购了8家药店，奠定了他的小型药品帝国的基础。这个帝国后来发展到了拥有300家连锁店的规模。一时间，莫纳斯成为金融领域的风云人物.•在一次偶然的机会导致这个精心设计的、至少引起5亿美元损失的财务舞弊事件浮出水面之时，莫纳斯和他的公司炮制虚假利润已达十年之久。这实在并非一件容易的事。当时法尔莫公司的财务总监认为因公司以低于成本出售商品而招致了严重的损失，但是莫纳斯认为通过“强力购买”，公司完全可以发展得足够大以使得它能顺利地坚持它的销售方式。最终在莫纳斯的强大压力下，这位财务总监卷入了这起舞弊案件。在随后的数年之中，他和他的几位下属保持了两套账簿，一套用以应付注册会计师的审计，一套反映糟糕的现实。•他们先将所有的损失归入一个所谓的“水桶账户”，然后再将该账产的金额通过虚增存货的方式重新分都到公司的数百家成员药店中。他们仿造购货发票、制造增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证、确认购货却不同时确认负债、多计或加倍计算存货的数量。财务部门之所以可以隐瞒存货短缺是因为注册会计师只对300家药店中的4家进行存货监盘，而且他们会提前数月通知法尔莫公司他们将检查哪些药店。管理人员随之将那4家药店堆满实物存货，而把那些虚增的部分分配到其余的296家药店。如果不考虑其会