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第14章作业成本管理与持续改进1/60管理会计学第14章作业成本管理与持续改进课件开发人：南开大学商学院陆宇建第14章作业成本管理与持续改进2/60学习目的与要求学习本章后，应：理解作业基础管理的含义，掌握动因分析、作业分析和作业业绩考核的方法，熟悉目标成本管理的思路和步骤，掌握约束理论和持续改善的基本理论与方法。第14章作业成本管理与持续改进3/6014.1作业基础管理14.2目标成本管理与持续改善主要内容第14章作业成本管理与持续改进4/6014.1作业基础管理第3章介绍的作业成本计算（ABC）法能显著提高产品成本信息的准确性。作业成本法的重要意义还在于管理人员能将其作为一种有力工具，对企业整个经营过程实施不断改善，从而提高企业的获利能力和竞争力。本节内容：14.1.1作业、业务流程和价值链14.1.2作业基础管理的含义14.1.3动因分析14.1.4作业分析14.1.5作业业绩考核14.1.6小结第14章作业成本管理与持续改进5/6014.1.1作业、业务流程和价值链1）作业和作业链2）业务流程3）价值链4）作业、业务流程和价值链之间的关系第14章作业成本管理与持续改进6/601）作业和作业链作业（Activity）：是业务流程（BusinessProcess）的具体化，是企业为提供产品或劳务所进行的各种工序和工作环节的总称，是由人力、机器、技术或设备执行的任务，可以作为企业划分控制和管理的单元。任务（Task）是实施每项作业的详细步骤，其作用主要在于理解作业的构成。作业是由若干任务（Task）构成的。第14章作业成本管理与持续改进7/601）作业和作业链作业链：现代企业本质上是一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体，这形成了一个由此及彼、由内向外的“作业链”。作业链与价值链：每完成一项作业消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作业，按照这个顺序逐步向后推移，直至把产品提供给外部的顾客。昀终产品凝集了在各个作业上形成而昀终转移给顾客的价值，因此，“作业链”同时表现为“价值链”。第14章作业成本管理与持续改进8/602）业务流程业务流程：是一组共同为顾客创造价值而又相互关联的作业。业务流程再造：是对企业作业流程的根本改变，为实现作业管理奠定了基础。第14章作业成本管理与持续改进9/603）价值链“价值链”的概念是迈克尔•波特教授于20世纪80年代在研究企业之间竞争的问题时，引入的一种“分析工具”。因为“将企业作为一个整体来看无法认识竞争优势。竞争优势来源于企业在设计、生产、营销、交货等过程及辅助过程中所进行的多组相互分离的作业”。“所有这些作业都可以用价值链表现出来”。第14章作业成本管理与持续改进10/603）价值链价值链与流程：是不同层次上的概念。价值链是企业战略层次上的概念，是在企业全局范围内考察企业的各项作业，是建立在已有的流程之上。狭义的流程管理主要是战术层次和操作层次的概念。组成流程的活动划分一般都比较细，具有明确负贵的人、岗位或部门；而组成价值链的活动一般比较粗，一般不考虑现实中明确的负责人、岗位或部门。在划分流程中的活动时，主要以技术和业务要求为依据。第14章作业成本管理与持续改进11/604）作业、业务流程和价值链之间的关系作业管理理论的出发点是消除或减少不增加顾客价值的作业。从价值链运行原理来看，价值运动的过程就是企业业务流程。作业是消耗资源，创造价值的基本单元，因此也是组成业务流程的基本单元。所以业务流程优化的核心是构成流程的基本单元——作业的优化以及作业之间的结构优化，即实现作业链联结的整体昀优。这种昀优的作业组合，是作业管理的基础。第14章作业成本管理与持续改进12/6014.1.2作业基础管理的含义托尼提出了作业成本法的二维观念：一是成本分配观（CostAssignmentView），即“资源→作业→成本对象”；二是流程观（ProcessView），即“经营过程分析→作业→持续改善”见图14-1第14章作业成本管理与持续改进13/6014.1.2作业基础管理的含义第14章作业成本管理与持续改进14/6014.1.2作业基础管理的含义成本分配观（ABC方法）：以“成本对象引起作业需求，而作业需求进而引起资源需求”为依据，将资源首先分配至作业，再由作业分配至成本对象。成本分配观虽然提出了作业和成本动因的观点，从而提供了进行成本管理的可能性，但是它本身只是为了提高成本计算的准确性的一种计算方法，并不能更有效地进行成本控制。第14章作业成本管理与持续改进15/6014.1.2作业基础管理的含义流程观：提供“何种因素引起作业以及作业完成效果如何”的信息，企业可以利用这些信息不断优化经营过程。托尼把建立在流程基础上的业务改进称为作业基础管理（Activity-BasedManagement,简称ABM），其目的在于对作业链进行持续改善，提高顾客价值，以便使企业获得竞争优势。作业基础管理主要通过流程价值分析（ProcessValueAnalysis）提供决策依据。作业基础管理分为两个层次：经营性作业基础管理战略性作业基础管理第14章作业成本管理与持续改进16/6014.1.2作业基础管理的含义经营性作业基础管理强调正确地做事情（dothethingright）。把组织作业的要求视为既定的，并试图用尽可能少的组织资源来达到这个要求，试图要么增加产出，要么减少支出（即减少成本动因率），从而只需较少的物力、人力、资本资源来实现既定收入。经营性作业基础管理的效果体现在成本节约（通过减少资源投入），收入增加（通过更好的利用资源，成本避免（因为已有资源生产能量的扩大，避免人力和资本的追加投资）。第14章作业成本管理与持续改进17/6014.1.2作业基础管理的含义战略性作业基础管理：强调做正确的事（dotherightthing）。试图改变对作业的要求，从而增加利润（假设作业效率保持不变）。凭借战略性作业基础管理，决策者可以把作业转向更有利可图的方面。主要包括产品结构与定价、客户关系、供应商选择与供应商关系以及产品设计和开发等方面的决策。试图减少亏损作业的成本动因量。通过作业成本核算，可以反映出企业哪些产品、服务和客户昀终能盈利，营销与销售经理可以利用这些信息判断对这些产品、服务及客户的需求能否进一步增加，以及增加的收入是否会大于增加的成本。第14章作业成本管理与持续改进18/6014.1.2作业基础管理的含义虽然作业基础管理可以分成经营性作业基础管理与战略性作业基础管理两个部分，但是两种层面管理所使用的信息都是ABC系统提供的作业成本信息，所利用的分析工具都是“流程价值分析”。流程价值分析包括三个部分：动因分析作业分析业绩考核第14章作业成本管理与持续改进19/6014.1.3动因分析动因分析的目的就是揭示作业的根本原因。动因分析就是为找出形成作业成本的根本因素而作出的努力。比如，通过动因分析可能分析出材料搬运成本的根本起因是工厂布局。一旦知道了根本原因，就可以采取措施改善作业，如通过重新安排工厂布局降低材料搬运成本。第14章作业成本管理与持续改进20/6014.1.4作业分析流程价值分析的核心是作业分析。作业分析就是确认、描述和评价一个组织所执行作业的流程。作业分析应解决以下四个问题：要做哪些作业；多少人执行作业；执行作业所需时间和资源；评估作业对组织的价值，包括提出选留哪些增值作业的建议，是作业分析昀重要的一步。作业可划分为：增值作业非增值作业第14章作业成本管理与持续改进21/601）增值作业增值作业（Value-addedActivities）：是指那些有必要保留在企业中的作业。确定是否是增值作业时，应结合作业动因分析对每项作业展开细微的分析。增值作业必须同时满足以下条件：⑴该作业的功能是明确的，将带来状态的改变；⑵该作业能为昀终产品或劳务提供增值；⑶该作业在企业的整个作业链中不能去掉、合并或被替代。第14章作业成本管理与持续改进22/602）非增值作业非增值作业（Non-value-addedActivities）：是对增加顾客价值没用贡献的作业。判断标准：如果一个作业不满足前述三个条件的任何一个，就可以断定它是非增值的。通常情况下非增值作业违反前两个条件。企业把该作业消除后仍能为顾客提供与以前同样的效果。第14章作业成本管理与持续改进23/602）非增值作业常见的非增殖作业：调度。耗费时间和资源来决策何时生产各种产品和生产多少的作业；搬运。耗费时间和资源将原材料、产成品和在产品从一个部门搬到另一部门的作业；待工。原材料在等待下一工序时耗费时间和资源的作业；检验。耗费时间和资源保证产品符合规定标准的作业；仓储。产品或原材料处于存货状态是消耗时间和资源的作业。返修。如果首次生产不出问题，那么检验就是不必要的，因而不能为顾客增加任何价值。第14章作业成本管理与持续改进24/603）成本抑减成本抑减：是持续改善的目标。激烈的竞争要求公司以尽可能低的成本，及时地生产顾客所需要的产品。这就意味着企业必须不断地在成本方面进行改善。作业分析是取得成本节约目标的关键。第14章作业成本管理与持续改进25/603）成本抑减成本抑减的四种方式：⑴作业消除。一旦断定某些作业是非增值的，就必须采取措施予以消除。⑵作业选择。在互斥作业中做出选择。⑶作业降低。是指降低作业所需的时间和资源。主要是针对改善必要作业的效率，或作为短期改善非增值作业的手段。⑷作业分享。通过达到经济规模来提高必要作业的效率。即在不增加作业本身总成本的情况下增加该成本动因的数量。这样，成本动因的单位成本降低，耗用作业的产品成本也随之降低。第14章作业成本管理与持续改进26/6014.1.5作业业绩考核作业业绩指标既可以是财务性的，也可以是非财务性的。作业业绩指标集中在三个主要方面：效率质量时间第14章作业成本管理与持续改进27/601）效率含义：体现在作业投入与作业产出的关系。意义：通过使用较少的投入生产相同的产出或者通过使用相同的投入生产较多的产出来改善经营。与其竞争者相比，如果能用较少的原材料、人工、机器设备或其他生产资源生产出同样的或者质量更好的产品，那么无疑将享有竞争优势。采用成本领先战略的企业要获得成功必须比其竞争对手以更少的资源完成相同的任务采用差异化战略或集中战略的企业同样可以通过使用较竞争对手为少的资源来增加毛利。第14章作业成本管理与持续改进28/601）效率衡量指标：可以从生产效率（单位材料产出、单位人工产出、单位机器小时产出和人均产出等指标）、机器利用率（机器可利用率和机器实际利用率等指标）和存货管理效率（存货周转率和存货周转天数等指标）等方面来衡量。评价标准：包括本企业过去的效率指标、本企业其他部门或同一行业其他企业的效率指标、已制定的行业标准，或者由企业高层确定的目标。第14章作业成本管理与持续改进29/602）质量含义：质量关注作业第一次执行时是否就能把作业做好。衡量：质量可以用次品率、产品故障率、废品率、采购订单出错率、顾客订单差错率等指标来衡量。有关质量管理的内容参见第8章“成本控制”。第14章作业成本管理与持续改进30/603）时间意义：较长的时间通常意味着更多的资源消耗以及对顾客需要的较差反应能力。企业要不断地在竞争的市场中取得成功，需要更短的新产品开发周期和对顾客的更迅速反应。通常，快速反应本身就是一个重要的质量属性。衡量：时间可以用顾客响应时间、按时交货率、生产周期、新产品研发时间、新产品研发成本回收期等指标来衡量。第14章作业成本管理与持续改进31/6014.1.5小结经营性作业基础管理与战略性的作业基础管理都是创造现有资源未使用能量的机会。经营性作业基础管理通过实现由流程更有效率、生产率更高而创造出未使用能量。战略性作业基础管理通过重新定价、重新选择