CSO2000成本管理体系下的作业成本管理

1CSO2000成本管理体系下的作业成本管理://edu.tmn.cn/html/1/17/2004110/153210.htm一、作业成本管理的历史作业成本理论是对成本运动规律的描述。作业成本管理是建立在对作业的客观分析基础上的成本分配体系。“作业”和“作业会计”概念最早在70年代由管理学家乔治?斯托布斯（GeorgeStaubus）在他的《作业成本计算和投入产出会计》一书中提出。80年代，库泊和卡普兰借鉴了斯坦伯斯的理论，提出了作业成本法。库泊和卡普兰认为：1）作业是投入和产出的中间环节；2）作业是企业价值链的组成元素；3）作业消耗资源，产品消耗作业。作业成本管理是按照“资源–作业–产品”的投入产出关系展开的。二、传统作业成本管理与现代作业成本管理区别简单而言，传统作业成本管理与现代作业成本管理性质区别在于成本对象核算是单一化还是多元化（见4-1-1和4-1-2）。1.传统作业成本管理的核算模型传统作业成本管理以产品成本为核算主体，所有为产品成本的间接费用通过作业核算在产品成本上。2.现代作业成本管理的核算模型2现代作业成本管理以用户界定的任何成本对象为核算主体，成本对象的间接费用通过作业核算在成本对象上。成本对象可以是多元化的。所有成本对象是平等地位的。与产品一样，都有直接材料、直接费用和间接费用或作业。三、现代作业成本管理的管理模式由于企业在实施成本控制体系的客观条件限制（管理基础、人力资源素质、成本效益、体系资源投入等），可以选择白箱、灰箱或黑箱三种管理模式之一。对企业而言，成本的消耗链如下：资源(Resources)作业(Activities)成本对象(CostObjects)这反映了作业消耗资源和成本对象消耗作业的过程。当企业在成本消耗链上界定了所有作业并进行成本控制时，称之为白箱管理模式。当企业在成本消耗链上界定了部分作业并进行成本控制时，称之为灰箱管理模式。当企业在成本消耗链上不界定作业并进行成本控制时，称之为黑箱管理模式。白箱、灰箱或黑箱管理模式可以根据企业管理要求的变化而互相转换。三种模式体现在成本核算模型上。1.白箱管理模式白箱管理模式指如下的关系：资源(Resources)全部作业(Activities)成本对象(CostObjects)资源、作业和成本对象的关系可以是多对多的关系。成本对象直接消耗资源或作业，作业直接消耗资源。该模式俗称”西医模式”。它是在较完善的管理基础、体系资源投入充足、人力资源素质高、或对成本效益的追求等情况下，组织持续改进或工程再造的首选模式。有些成本对象消耗的资源只有直接材料和直接费用两个部分，有些成本对象消耗的资源包括直接材料、直接费用和作业三个部分，作业消耗间接费用。2.灰箱管理模式灰箱管理模式指如下的关系：资源(Resources)部分作业(Activities)成本对象(CostObjects)资源、作业和成本对象的关系可以是多对多的关系。成本对象直接消耗资源或作业，作业直接消耗资源。该模式俗称”中西医模式”。它是在有一定管理3基础、体系资源投入可以增加、人力资源素质有一定基础、或对成本效益的追求等情况下，组织持续改进的首选模式。有些成本对象消耗的资源只有直接材料和直接费用两个部分，有些成本对象消耗的资源包括直接材料、直接费用和作业三个部分，作业消耗间接费用。3.黑箱管理模式黑箱管理模式指如下的关系：资源(Resources)成本对象(CostObjects)资源和成本对象的关系是多对多的关系。成本对象直接消耗资源。该模式俗称”中医模式”。它是在管理基础不完善、体系资源投入有限、人力资源素质不高、或对成本效益的追求等情况下首选的模式。每个成本对象消耗的资源只有直接材料和直接费用两个部分。四、作业的属性作业的属性是指作业的分类。从价值链的角度划分，作业有：1.增值作业增值作业是指能给顾客或企业产生价值的作业。2.浪费作业浪费作业是指不能给顾客或企业产生价值并且是产生负面影响或损失的的作业。3.其他非增值作业其他非增值作业是指非浪费作业的非增值作业。五、作业的界定如何分析和界定作业是建立作业成本管理系统的关键所在。在确定作业的过程中，必须将企业的活动分解成容易理解和管理的作业。作业分析是描述企业的资源（时间、人力、物力）是如何被作业消耗以及作业的输入和输出事项。这些输入和输出事项反映作业之间的关系。作业可以是属于一个部门或者是跨部门的。在进行作业分析的过程中，应借助建立作业流程图(ActivityFlowDiagram)来完成。在建立作业流程图之前，先要了解以下符号的规定。4长方形符号代表所有输入和输出事项的起点或终点。它可以是人、公司、部门、客户、产品、供应商或其他系统。它定义了作业系统的边界。为避免划作业流程图时有交叉线，起点或终点可以重复展示在作业流程图上。圆形符号的作业把输入转换成输出。作业名称的定义一定是由动词谓语加宾语或宾语从句组成，例如，采购材料、检测设备等。每个作业均有输入和输出。如果作业有输入但没有输出，则这个作业就被称为”黑洞”。如果作业有输出但没有输入，则这个作业就被称为”奇迹”。每个作业可以有多个输入和输出。输入和输出箭头线代表在起点、终点和作业之间的传送物和传送方向。输入和输出事项名称（传送物）一定是名词，例如，文件、数据、材料、时间、半成品、成品等。4-4-1作业流程图说明了以上的符号的使用。2.单个作业的界定–作业内部分析在对单个作业的界定时，确定作业的范围是很重要的。一般而言，作业是由一系列的任务组成，这些任务是分配给人或机器完成。同类或相似的任务构成一个有具体目的的作业。在进行单个作业的界定时，常常会借助因果分析图（cause-and-effectdiagram）完成。比如以下的采购材料作业。当任务是相关时，这些任务就组合成一个作业（这个过程称为整合）。但当任务是不相关时，这些任务就分拆成二个或多个内部任务相关的作业（这个过程称为分拆）。作业在什么时候整合或分拆，有以下建议：1.每个部门一般定义二到十个作业，小部门可以是一个作业。2.每个作业一般有五到十五个高度相关的任务。3.如果一个作业只有一个任务，这个作业就过分分拆。需要重新整合。4.如果一个作业只有一个输入事项和一个输出事项，这个作业就不用再分拆。5.如果一个作业只有多个输入事项和一个输出事项，这个作业就不用再分拆。而这个输出事项就是成本动因。6.如果一个作业只有多个输入事项和多个输出事项，这个作业就可能要分拆。7.如果二个作业有一个共同输出事项，这二个作业就要整合。3.作业成本动因的界定作业成本动因的界定要根据作业的输出事项来确定。有以下二种情形：1)作业只有一个输出事项时，这个输出事项就是作业成本动因。52)当作业有多个输出事项时，要根据作业的首要动机来确定出一个主要的输出事项（primaryoutput）。这个主要的输出事项就是作业成本动因。作业成本动因有三种划分：?业务计量型成本动因它是按作业发生的次数或频率来确定作业成本动因。如生产准备的次数、生产批次、接收材料的次数、产量、设计新产品的个数、接受客户的投诉次数等。选择业务计量型成本动因有一个前提，就是每个作业发生时所消耗的资源是一样的。如果这个条件不满足，就要选择别的类型的成本动因。?期间计量型成本动因它是按完成每个作业所需要的时间量来确定作业成本动因。当不同的成本对象所需的作业量有很大差异时，就使用期间计量型成本动因。例如，为简单的产品做生产准备可能只需要10-15分钟，而为复杂的产品做生产准备可能需要6个小时，用生产准备小时将准备费用分配到各产品上就较其它成本动因合适。期间计量型成本动因的例子有：直接人工小时、检验小时、机器小时、生产准备小时、维修小时等。选择期间计量型成本动因有一个前提，就是每个作业发生时所消耗的单位时间资源是一样的。如果这个条件不满足，就要选择别的类型的成本动因。?费用计量型成本动因它是根据每次完成一个作业所消耗的实际资源费用作为成本动因。当以上二个成本动因的使用前提不满足时，就只能使用这个费用计量型成本动因。费用计量型成本动因由于使用直接计量方法而成为最准确的成本动因。通常它适用于与作业相关的，资源非常昂贵并且每次作业中用量上都有很大变化的情况。例如发运成品，由于到货终点不一样，每次的运杂费或每发运小时的费用都不一样时，所以只能按每次发运所发生的运杂费为成本动因分配到不同的成品或销售地区上。业务计量型成本动因和期间计量型成本动因反映了作业的工作能力或作业水平。作业水平的高低由资源的投入量来决定。4.作业与ISO9000过程的关系ISO9000质量管理体系是面向过程进行整理管理。过程的定义与作业的定义是一致。因此，过程与作业可以等同为一样。但在实际操作中，过程可以是作业的组合，也可以是单个作业。ISO9000界定了质量管理过程，但没有对过程进行成本核算。作业成本管理可以支持ISO9000过程的成本核算和管理，但前提是过程是作业的组合。六、作业成本管理作业成本管理的目标是：“在需要的时候，以合理的价格，向顾客提供具有合格质量的产品和服务”。因此，作业成本管理直接支持企业内部流程的持续改进以及流程再造。流程的持续改进是指对作业进行系统的和渐进的改造。流程再造指是对作业进行大幅度的改造。作业成本管理包括四个阶段：?确定增值作业和非增值作业。?流程再造。?树立增值作业标杆（Benchmarking）。?为流程的持续改进建立绩效管理系统。6作业成本管理是这四个过程的连续循环过程。原因之一是企业内部和外部环境的改变。内部环境包括资源环境、技术环境的改变，而外部环境包括市场环境和竞争环境的改变（见4-5-1）。1.确定增值作业和非增值作业作业成本管理的对象是企业价值链或流程上的增值作业和非增值作业。对非增值的浪费作业，企业要消除或逐步去除。对增值作业，企业要设法提高其效率。对其他非增值作业，企业要不断减少或提高其效率。2.流程再造（BusinessProcessReengineering,BPR）流程再造、企业再造或流程再造都是英文BusinessProcessReengineering的不同汉译，简称BPR。它是80年代初源于美国企业在全面学习日本制造全面质量管理（TQM），适时生产（JIT），精益生产（LeanProduction）等优秀管理经验的基础上发展出的一种全面改革企业生产经营、提高企业整体竞争能力的变革模式。20世纪80年代，由两个美国人，一个是美国前麻省理工学院计算机教授、现麻省剑桥HammerandCompany顾问公司经理迈克尔?海默（MichaelHammer）和CSCIndex顾问公司CEO杰姆斯?钱皮（JamesChampy），就“为什么我们要做现在所做的事情”这一问题，广泛深入地在企业调研。令人惊讶的是，企业的员工所完成的许多工作是与顾客的需求无关的非增值作业。为此，他们于1993年出版了《流程再造–管理革命的宣言》一书，在美国首先掀起了企业流程再造热潮。至今为止，流程再造在全球范围内蔓延和兴起。流程再造是提高作业效率的有效途径之一。它的基本内涵是以经营过程为中心，摆脱传统组织分工理论的束缚，提倡用户导向，组织变革，员工授权及正确地应用信息技术达到适应快速变动的环境之目的。7BPR的核心是面向用户，面向过程，面向员工的再造。其基本思想是对企业经营过程的核心流程进行根本性重新思考和彻底的重新设计，在尽量减少甚至消灭无增值活动的同时，进行彻底的流程再设计，以达到改变工作方式、提高经营效率的目的。BPR将信息和技术分别作为生产力的新要素（其它要素为传统的原材料、劳动力和资金，即生产力三要素扩为五要素），进行生产力要素的重新优化组合，以实现使企业的各项关键性能如成本、质量、服务和速度等同时获得极大的改善。BPR是实施适时生产（JustinTine,JITBPR现已被世界五百强中的绝大部分企业广泛应用于企业管理的各个方面，获得了极大的成功：有些企业因此而起死回生；有些企业因此