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个性化的成本核算管理方法——作业成本法摘要：许多产品实际上正在侵蚀着企业的利润，而这却被传统成本提供的信息所掩盖。传统成本的局限20%的产品创造了225%的利润。“传统会计往好的说是无用的，往坏的说是功能失调与具有误导作用”。以传统成本为基础的管理会计正在失去其相关性。企业界留传80/20法则，认为80%的利润由20%的产品产生，但是当哈佛商学院的卡普兰教授在企业应用作业成本计算系统时，却发现20%的产品竟然产生了225%的利润，他称之为20/225法则，该法则表明：许多产品实际上正在侵蚀着企业的利润，而这却被传统成本提供的信息所掩盖。传统成本核算方法产生于上世纪初，是与大规模的生产相适应的。20世纪70年代以后，市场由卖方市场向买方市场转变，产品的更新换代加快，企业的生产特点由大规模、单一品种生产向多品种、小批量生产模式发展，以计算机技术为代表的信息技术，使企业的生产设备、生产环境、技术工艺等发生了重大的变化。技术的发展使得企业的固定资产投资增加，生产的复杂化以及现代管理技术的运用使得管理作业增多，而直接的生产活动相对减少，这一切使得生产的间接费用呈急剧上升的趋势。70年代以前，间接费用仅占人工成本的50%－60%，而现在很多企业的间接费用已上升为人工成本的400%－500%。以少量的人工费用为基础分配大量的制造费用，必然带来成本分配的偏差。传统成本核算是以数量为基础的，它隐含一个假设：产量成倍增加，所有投入的资源也会成倍增加。基于这种假定，成本计算中普遍采用产量关联基准分配。这种基准最常见的表现形态就是材料耗用额、直接工时、设备工时等。然而，现实企业中资源的消耗与产量不相关的例子比比皆是。传统成本核算方法已经不适应时代的需要，企业迫切需要新的成本核算方法，在此情况下，作业成本法应运而生。作业成本法基本原理“成本是无法管理的，只能管理引起成本的作业”。作业是企业的各种活动，作业成本法（Activity-BasedCosting,ABC）是以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本的新型成本管理方法，它把企业成本计算深入到作业层次，对所有作业活动追踪并动态反映，为企业决策提供相对准确的成本信息。作业成本法的基本原理是：产品（成本对象）消耗作业，作业消耗资源，生产导致作业发生，作业导致成本发生。作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论认为费用的分配应着眼于费用地发生原因，把费用的分配与导致这些费用产生的原因联系起来，按照费用发生的原因分配。图1作业成本基本原理作业成本法把作业分为四个层次：分别是单元作业、批别作业、产品作业、支持作业，其中单元层次作业是与产品的产量成正比的，批别作业的成本与产品的生产批数成正比，产品作业的成本与生产产品的品种数量成正比，支持作业与产品生产无直接关系。显然不同层次的作业具有不同的成本动因。按照传统成本的处理方法：对批别作业和产品作业的成本按产品产量分配，这必然导致产品成本计算的扭曲。在多品种小批量的生产模式下，这种扭曲尤为严重。作业成本核算的运行需要先确定资源、作业、成本对象以及资源动因和作业动因，并根据实际的消耗关系建立资源向作业的分配和作业向产品的分配。资源就是各项费用，来自企业总分类账户，成本对象通常是各种产品，作业根据企业的实际情况确定。作业成本采用二阶段分配实现成本计算，即资源成本按资源动因分配到各个作业，归集到作业的成本按作业动因分配各产品。由于篇幅所限，不能提供完整的作业成本核算实例。以下是传统成本的计算结果和作业成本计算结果，通过计算结果来对比分析作业成本与传统成本的优劣。表1传统成本计算结果产品x产品y产品z直接材料500000180000080000直接人工5800001600000160000制造费用9900002640000264000合计20700006040000504000产量10000200004000单位成本207302126表2作业成本计算结果产品x产品y产品z直接材料500000180000080000直接人工5800001600000160000装配282000705000225600材料采购1200048000140000物料处理42000180000378000启动准备20080002000质量控制84200168400168400产品包装1000075000165000工程处理175000315000210000管理12900034400034400合计181440052362001563400产量10000200004000单位成本181.44261.81390.85从表中可以看出，传统成本与作业成本法的产品成本出现较大差异，尤其是产品z。其原因在于产品z的产量小，但是其消耗的各种作业数量并未相应减少，因而消耗的间接资源多，导致实际的成本较高。应用作业成本信息，可以对材料采购、产品包装以及质量控制等作业的成本进行分析，这种成本信息对管理的帮助是显而易见的。作业的认定通常按各个部门或者生产小组划分，其提供的成本信息有助于责任考核，明确成本究竟是怎样发生的，便于采取有针对性地行动，进行成本控制。从表1表2可以看出这样一个特点：传统成本与企业生产无关，作业成本与企业生产联系紧密。作业成本核算体系的设计要充分考虑企业实施作业成本的目的，其作业的认定是对生产过程进行分析后得出的，并结合生产过程确定成本动因，在生产过程分析的基础上建立成本核算体系，因此可以说作业成本法是按企业管理和控制的需要定制的成本核算方法，是个性化的成本核算方法。而传统成本则相反，它有固定的模式，虽然也有分批法、分步法和品种法等不同成本核算方法，但是并未考虑企业的实际需求和目的，企业必须选择一种成本核算方法。传统成本法是企业适应成本核算方法，而作业成本法是成本核算方法适应企业，两者有根本的不同。作业成本法开发的最初目的是克服传统成本计算制度对成本的扭曲，但是后来，开发的结果却逐渐偏离了解决成本扭曲问题的本意。随着运用作业成本法的企业逐渐增多，发现作业成本法给企业成本管理提供了良好的基础。于是，利用作业成本信息进行预算管理、生产管理、进行顾客盈利性分析等应用纷纷出现。这类实施颇具成效的方法被视为当代管理会计相关性的再获而受到普遍赞誉，以作业为基础的作业管理已经成为现代管理会计的核心。作业成本法实施步骤作业成本法是个性化的成本核算方法。作业成本的实施一般包括一下几个步骤：（1）设定作业成本法实施的目标、范围，组成实施小组作业成本的实施必须目标明确，即决策者如何利用作业成本计算提供的信息。实施范围是作业成本的实施的部门，作业成本可以在全企业实施也可以在独立核算的部门实施，作业成本的实施主体必须明确。为实施作业成本必须组建作业成本实施小组，小组由企业的领导牵头，包括企业的会计负责人以及相关的人员。国外作业成本实施时一般由企业内部的人员和外部的专业咨询人员组成专门实施小组，外部专业的咨询人员具有作业成本的实施经验，使得实施可以借鉴其他实施的成功与失败的经验。（2）了解企业的运作流程，收集相关信息此步的目的是详细了解企业的经营过程，理清企业的成本流动过程，导致成本发生的因素，各个部门对成本的责任，便于设计作业以及责任控制体系。（3）建立企业的作业成本核算模型在对企业的运作进行充分了解与分析的基础上，设计企业的作业成本核算模型，主要确定以下内容：企业资源、作业和成本对象的确定，包括他们的分类，与各个组织层次的关系，各个计算对象的责任主体，资源作业分配的成本动因，资源到作业的分配关系作业到作业产品的分配关系建立。（4）选择/开发作业成本实施工具系统作业成本法能够提供比传统成本丰富的信息，是建立在大量的计算上的。作业成本的实施离不开软件工具的支持，软件工具有助于完成复杂的核算任务，有助于对信息进行分析。作业成本软件系统提供了作业成本核算体系构造工具，可以帮助建立和管理作业成本核算体系，并完成作业成本核算。（5）作业成本运行在建立作业成本核算体系的基础上，输入具体的数据，运行作业成本法。（6）分析解释作业成本运行结果对作业成本的计算结果进行分析与解释，如成本偏高的原因，成本构成的变化等；（7）采取行动针对成本核算反映的问题采取行动。如提高作业效率，考核组织和员工，改变作业的执行方式，消除无价值的作业。企业是一个变化的实体，在作业成本正常运行后，还需要对作业成本核算模型进行维护，以使其能够反应企业的发展变化。伴随企业的运行，作业成本的运行、解释和行动是一个循环的过程。作业成本法在国内外的应用与发展根据美国管理会计学会1996年的调查资料，作业成本在美国应用情况如表3所示：表3作业成本法在美国的应用类别1990年1995年1996年未考虑作业成本法的公司70%21%正在评定作业成本法的公司19%25%已评定但是拒绝作业成本法的公司－5%已采纳作业成本法的公司11%41%49%合计100%100%100%已采纳作业成本法的公司100%54%其中：把作业成本法用于战略决策已完成作业分析作业成本法模型待运用已进行作业分析，收集数据，处于设计阶段采纳后又放弃作业成本法公司批准实行作业成本法14%14%2%16%美国匹兹堡大学1998年的调查显示美国作业成本法的应用情况如下：图2作业成本的应用情况香港1999年调查作业成本在香港的应用状况如下图所示：图3作业成本在香港的应用情况作业成本的应用已经由最初的美国加拿大和英国向澳洲、亚洲和欧洲扩展，在行业应用领域方面，也有最初的制造行业扩展到商品批发、零售业、金融、保险机构、医疗卫生等公共品部门，甚至出现了在政府部门和教育部门的应用。公司内部会计和财务是使用作业成本法信息最多的部门，其他按照使用频率依次为生产部门、产品管理、工程设计和销售部门，应用最多的领域包括生产加工、产品定价、零部件设计和确立战略重点。作业成本法于1994年介绍到国内，目前处于理论研究阶段，还没有开始大规模的应用，出现了一系列的试点案例，如西安农机厂的实施案例、厦门三德兴公司的实施案例，在铁路部门的实施案例等，出版了有关作业成本的专著。但是作业成本的宣传普及还不够，目前的研究主要集中在大学，还没有在企业扩展开来。推广难点与发展潜力与传统成本法不同，作业成本法没有固定的框架和统一的模式，不同的企业有不同的实施目的和核算体系，必须结和企业的实际实施。作业成本理论虽然先进，如果不能够成功实施则不能发挥作业成本的先进性。目前作业成本在国内实施主要有以下难点。（1）实施责任主体不明作业成本法属于管理会计范畴，国内企业大多没有管理会计这一职位和相关部门，其功能分散在各个部门中，导致作业成本的实施可能无主管部门，可能出现人人有责人人都不负责的情况；（2）企业高层认同企业高层的认同是实施作业成本的关键。我国企业对作业成本的认同与西方国家企业的认同的存在较大差距。这可能与企业的体制有关，也与对作业成本的了解和理解有关，这与作业成本在中国的应用和发展水平是相适应的。（3）组织行为阻力作业成本从某种程度上说是全员实施。因为作业成本必须清楚企业的运作过程，作业成本核算体系设计、基础数据收集以及改善行动都需要全员参与。另外实施作业成本法，成本在产品之间的重新分配和对作业进行核算，不可避免的导致对个人和组织的绩效的影响，受到影响的组织和个人可能会抵制作业成本的实施。（4）基础数据获取作业成本实施需要大量的基础数据,我国大多数企业管理不规范，数据的采集是一个难点。在不影响实施目标的前提下，尽量采取容易获取的数据或者已经有的数据，会大大减少实施成本。（5）缺乏实施工具作业成本的实施离不开软件的支持，国外已经有成熟的作业成本软件，国内还没有成熟的软件工具。没有软件工具的支持，作业成本的运行与数据分析都是困难。尽快开发适合中国企业特色的作业成本软件，使得实施标准化信息化并加快与企业现有信息系统的集成是解决实施问题的关键。作业成本法虽然具有较大的实施困难，但是也有巨大的优势，主要表现在以下几个方面：（1）首先作业成本法理论基础上优于传统成本法，传统成本的巨大缺陷是作业成本得以发展的根本原因，使得作业成本具有