以作业管理为基础的预算管理体系

以作业管理为基础的预算管理体系以作业管理为基础的预算管理体系张双才（清华大学工商管理博士后流动站，大庆科研工作站博士后）摘要：作业成本法作为一种科学的成本计算方法，已被理论界和实务界普遍认同，与之相伴随的作业管理，由于其在企业管理上的重大开拓性也已被企业界广泛接受。但是，企业在预算管理上仍采用传统的按职能编制预算的方法，这必然导致按作业报告的实际成本与按职能确定的预算成本之间的不协调，也不利于调动责任单位降低成本的积极性。为充分发挥作业成本管理的作用，有必要将作业成本原则扩展到预算领域。作业基础预算可以帮助企业更好地理解和管理所从事的作业和业务流程，可以为每一项流程或作业制定一套平衡的绩效衡量和目标体系，并把目标和职责落实到流程的分级体系，从而实现对预算执行过程的分析与控制以及预算执行结果的评价与考核。关键词：作业成本计算；作业成本管理；作业基础预算；业务流程1传统预算的缺陷尽管传统预算在管理上有着重要的作用，但在实践中也暴露出一些不足，主要表现在：传统预算的核心是为按职能划分的责任中心\部门编制资源计划；通常以上年耗费为基础，依据通货膨胀和增加收入等因素制定“增量预算”；将上年的低效率纳入本年预算；通常不能突出成本消减机会，也不能集中在消除无效作业和任务；管理者通常按固定比例武断的消减预算，这种“一刀切”的降低成本的方法，即忽略了那些具有发展优势或向顾客提供直接服务的部门的特殊情况，也忽略了那些经营成果显著、成本低廉的部门；通常将预算在全年锁定，即使不同部门的工作量在年内可能发生变化；通常将费用分为“固定”和“变动”，而不是将资源分为“已使用”和“未使用”；通常将目标设定为“减少费用”，而不是仔细研究如何实现这一目标；预算中通常不考虑外部和内部的供应者和顾客；通常侧重于控制结果而不是过程；通常关注表象，而非深层原因；责任中心通常缺乏所有者意识。传统预算的另一个缺陷是，预算数据的制订要花费大量的时间。据美国信2002’中国博士后经济与管理前沿论坛息通讯集团Cooper&Lybrand顾问公司所作的一项调查表明，在15个平均收入达到20亿美元的企业中，没有一家公司能够在3个月内制定出其年度预算。20％的公司要花费7到8个月的时间；20％的企业要花费5到6个月的时间；另外60％的企业要花费大约4个月的时间。112作业基础预算的优势作业基础预算（简称ABB）是确定企业在每一个部门的作业所发生的成本，明确作业之间的关系，并运用该信息在预算中规定每一项作业所允许的资源耗费量。ABB也试图判断预算中各部分的执行状况，并说明预算差异的原因。12作业基础预算与传统预算不同，作业基础预算是完成各种作业的成本预算。而传统预算是每一个职能部门或支出类别的成本预算。传统预算的重点在于成本的构成要素，如材料、人工、制造费用等，而作业基础预算强调完成各种作业的预计成本。以作业为基础的预算具有以下明显的优势：2.1把作业管理纳入预算过程可以大大提高作业成本（ABC）的应用程度把ABC纳入预算是一种趋势。首先，用ABC的信息作为编制预算的基础，可以使预算建立在真实的基础上；其次，将报告的实际成本与预算成本采用同一种方法，增强了实际成本与预算成本的可比性，从而使成本控制落实到实处。13此外，实证研究也表明，成功应用ABC的公司中有45％把ABC纳入预算，而未成功应用ABC的公司中仅占24％。142.2运用ABB可以明确驱动价值的要素当企业试图创造价值时，它必须了解使其达到这一目标的要素，运用ABB可以做到这一点：首先，可以通过消除浪费创造价值。观察所存在浪费的一个通常技术是依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，它使得管理部门能够归集和概括一个特定流程、部门或职能所发生的非增值作业成本的数量，以便于改进小组明确非增值成本产生的原因以及采取何种措施消除非增值成本。其次，通过管理原因而非结果实现价值创造。为了不断增加企业价值，必11(美)托马斯·沃尔瑟等著，赵娟译《再造金融总裁》商务印书馆、商务印书馆国际有限公司，2000年5月版。12ADictionaryofAccounting,OxfordUniversityPress,©MarketHouseBooksLtd1999.13Krumwiede,K.R.,ABCwhyistriedandhowitsucceeds.ManagementAccounting,(April1998),pp32-39.14王平心著,《作业成本计算理论与应用研究》,东北财经大学出版社2001年7月版,第95页.以作业管理为基础的预算管理体系须使企业中的每一个人都关注如何创造价值。显然，仅仅告诉员工想到创造价值是不够的，还必须为创造价值提供一个必要的工具，而ABB就是这样的一个工具，它可以帮助每个人更好地理解所从事的作业和业务流程，以预算形式表现的价值驱动计划提供了实现价值创造的特定技术。2.3ABB将战略与业务流程联系在一起传统预算通常无法将组织战略与其预算流程联系在一起，因此，当问及经营预算是否有助于组织战略实现时，许多管理者并不清楚。而且，员工也并不知道其作业是否支持组织战略的实现。由于对如何将预算目标体现在预算和作业中没有一个明确的思路，会导致战略与预算的不协调，这种不协调通常会导致效率的降低和成本的上升。而在作业基础预算法下，业绩目标可以被传递到作业层次，而不仅仅是资源层次。2.4ABB使企业仔细检查预算中心所从事作业和每项作业所耗费的资源与传统预算不同，基于流程或作业的预算管理能使企业仔细检查预算中心所从事的作业和每项作业所耗费的资源。基于作业的预算可以计算出每项作业产出的单位成本，进而能有效地做到：与内部或外部的相似作业进行比较，例如进行标杆对比，发现管理上所存在的差距；为所有与公司总体战略（包括非财务的和质量的）密切相关的各项作业制定明确的、可衡量的目标和相应的职责；制定明确的计划期绩效衡量标准和目标，并使之与包括非财务的和质量管理衡量标准在内的业绩评价指标密切联系起来，等等。3基于作业的预算管理的主要内容3.1制定企业战略目标和业绩目标战略制定流程起始于分析顾客的需求、市场和竞争状况以及企业所处的竞争地位。以此为基础，制定企业战略目标。在竞争性市场，企业对所生产的产品的定价通常采用“以市场为基础的定价方法”。这种以市场为基础的定价方法的一个重要方面就是确定目标价格。目标价格是指潜在的顾客对某种产品或服务所愿意支付的价格，目标价格的估计是建立顾客认可和竞争者反应的基础之上的。以此为基础，可根据企业期望实现的边际利润倒算出目标成本。在作业基础预算法下，这些目标必须转化为作业层次的目标。如下图所示：2002’中国博士后经济与管理前沿论坛市场和竞争状况制定战略企业自身特点顾客需求产品和服务价格（市场驱动）－边际利润=目标成本将目标成本逐步分解到业务流程和作业建立有关质量、时间和成本的业绩指标企业在制定作业层次的目标之前，应首先在业务流程优化的基础上制定业务流程衡量指标，然后再制定满足流程目标的作业业绩衡量指标，以避免出现为改进特定作业而造成业务流程次优化。作业衡量指标可以是财务指标，也可以是非财务指标。通常，作业基础预算以成本和非财务业绩目标作为业务流程和作业的业绩衡量指标。3.2进行价值链分析与作业分析价值链分析是通过分析作业链上的作业对昀终产品价值的形成是否必要，消除不必要的作业。作业链分析不仅包括生产环节，而且还包括材料供应和产品销售环节；从外延上看，还应把供应商和销售商的作业链联系起来分析，以减少不必要的重复作业。作业分析包括：（1）作业的必要性分析。在作业成本法中，依据某项作业是否增加顾客价值，可以将作业分为增值作业（ValueAddedActivity）和非增值作业（Non-ValueAddedActivity）。（2）作业的有效性分析。作业的有效性可以从作业效率、完成作业的必要时间和工作质量三个方面衡量。3.3为每一项流程或作业制定一套平衡的绩效衡量和目标体系绩效衡量标准是对流程或流程产出所包括的各项作业和所能实现的特定目标的量化。为流程或作业制定一套平衡的绩效衡量和目标体系的核心问题是计量“基准”问题。戈瑞尼和佛林多(Greene,A,H.andFlentov,P.,1991)指出了作业业绩评价基准的六个要点：⑴所选择的评价基准必须有助于监控作业成本的管理以作业管理为基础的预算管理体系情况；⑵鉴于生产经营与企业环境在不断变化，应该定期修正已选定的评价基准；⑶对评价基准必须有具体而明确的定义，企业全体员工都能理解，并力争明确其与经营目标的关系；⑷应力求简化评价基准的种类；⑸用重要的评价基准管理日常作业或业务；⑹必须联系员工的业绩评价来设定评价基准。3.4把目标和职责落实到流程的分级体系像层层分解的传统预算一样，作业基础预算也应该将预算指标分解落实。唯一的差别在于，作业基础预算的目标和职责的落实是依靠每个分级体系的作业或流程，而不是依靠组织结构。目标和职责的落实可分为以下几个层次：第一层次：全公司范围。所制定的目标和职责是公司整体的行动指南，并通常与平衡计分卡（BSC）、关键成功要素（KSF）和主要的绩效指标联系起来；第二层次：流程。所谓流程，是指企业经营过程的一个阶段。第三层次：各项作业。作业是为了某种目的而进行的消耗资源的活动。第四层次：各项任务。任务是实施每项作业的详细步骤。当然，以上划分会因组织规模和所要求的详细程度而异。3.5预算执行过程中的分析与控制预算控制可以用于监控作业预算的执行情况。预算控制可分为两种形式：一种是前摄性控制；另一种是反馈式（反应式）检验。前摄性控制是面向未来的控制。包括在作业预算编制过程中设定经营目标、业绩计量标准以及业绩评价与考核标准，它是建立在流程优化和作业分析基础之上的。前摄性控制可以防止问题的发生，因为这种控制方式可以及时发现作业执行过程中所存在的问题。前摄性控制应该建立在业务流程和作业这两个层次上。反馈性控制是对预算的实际执行情况进行计量，并将计量结果与责任预算标准进行对比，对出现的偏差及时加以反馈。反馈性控制可能会因为时滞而付出较高的代价。以作业为基础的预算控制较传统的产品成本控制标准有以下的优点：1、按作业中心进行控制，有助于减少传统预算控制中责任不清的问题；2、通过作业成本核算和分析，可以发现低效作业。3.6预算执行结果的评价与考核通过将各责任中心的预算实际执行结果与预算额进行比较，可以对各作业中心的成本控制情况进行全面的分析、评价，并按预算执行结果的好坏进行奖惩。在每个计划期结束时，企业都要编制基于作业的业绩考核报告。业绩报告是对各作业中心的作业预算执行情况的系统概括和总结。根据业绩报告，可以进一步明确成本差异形成的原因和责任，充分发挥成本信息的作用，有助于管理部门对成本实施有效地控制和调节，保证企业预算目标的实现。2002’中国博士后经济与管理前沿论坛与传统预算相比，采用作业基础预算时，企业需要详细估算生产和销售对作业的需求、从事作业的效率、支出和供应模式、可提供的资源等等。但是，一旦对这些做出较准确的计算，预算就有了可靠的基础，也为相关部门或人员判断企业生产经营对资源的需求提供了可靠依据，从而可以大大提高资源的利用效率和作业效率，并以此带动企业整体经济效益的提高。参考文献：1.Greene,A,H.andFlentov,P.,ManagingPerformance:MaximizingtheBenefitofActivity-BasedCost,inEmergingPracticesinCostManagement,editedbyB.J.Brinker,WarrenGorham&Lamont,1991.2.陈胜群《企业成本管理战略》立信会计出版社2000年1月版。3.RobertS.KaplanandDavidP.Norton.,TheStrategyFocusedOrganization.HarvardBusinessSchoolPress.2001.4.JamesA.BrimsonandJohnAnto.DrivingValueU