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北京贝瑞管理咨询有限公司第1页共16页1作业成本法原理与应用模型第一部分作业成本法的基本原理1．1作业成本计算作业成本法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提出。其基本思想是在资源和产品之间引入一个中介——作业，基本原则是作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。根据这一原则，作业成本计算按如下两个步骤进行：第一步，确认作业、主要作业、作业中心，按同质作业设置作业成本库；以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库；作业是基于一定目的，以人为主体，消耗了一定资源的特定范围内的工作，是构成产品生产、服务程序的组成部分。实际工作中可能出现的作业类型一般有：起动准备、购货订单、材料采购、物料处理、设备维修、质量控制、生产计划、工程处理、动力消耗、存货移动、装运发货、管理协调等。作业引发资源的耗用，而资源动因是作业消耗资源的原因或方式，因此，间接费用应当根据资源动因归集到代表不同作业的作业成本库中。由于生产经营的范围扩大、复杂性提高，构成产品生产、服务程序的作业也大量增加，为每项作业单独设置成本库往往并不可行。于是，将有共同资源动因的作业确认为同质作业，将同质作业引发的成本归集到同质作业成本库中以合并分配。按同质作业成本库归集间接费用不但提高了作业成本计算的可操作性，而且减少了工作量，降低了信息成本。第二步，以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终产品。产品消耗作业，产品的产量、生产批次及种类等决定作业的耗用量，作业动因是各项作业被最终产品消耗的方式和原因。例如，起动准备作业的作业动因是起动准备次数，质量检验作业的成本动因是检验小时。明确了作业动因，就可以将归集在各个作业成本库中的间费用按各最终产品消耗的作业动因量的比例进行分配，计算出产品的各项作业成本，进而确定最终产品的成本。成本计算程序如下图所示：间接计入费用作业成本库作业成本库作业成本库作业成本库产品第一步第二步北京贝瑞管理咨询有限公司第2页共16页2综上所述，作业成本法区别于传统成本计算法的主要特点是：其一，以作业为基本的成本计算对象，并将其作为汇总其他成本(如：产品成本、责任中心成本)的基石；其二，注重间接计入费用的归集与分配，设置多样化作业成本库，并采用多样化成本动因作为成本分配标准，使成本归集明细化，从而提高成本的可归属性；其三，关注成本发生的前因后果。产品的技术层次、项目种类、复杂程度不同，其耗用的间接费用也不同，但传统成本计算法认为所有产品都根据其产量均衡地消耗企业的所有费用。因此，在传统成本法下，产量高、复杂程度低的产品的成本往往高于其实际发生成本；产量低、复杂程度高的产品的成本往往低于其实际发生成本。作业成本计算以作业为联系资源和产品的中介，以多样化成本动因为依据，将资源追踪到作业，将作业成本追踪到产品，提供了适应现代制造环境的相对准确的成本信息。作业成本计算以财务为导向，从分类账中获得主要成本(如，间接费用)项目，进而将成本追踪到作业成本库，再将作业成本库的成本分配到各产品，侧重于对历史成本费用进行分析，是成本分配观的体现。1．2作业管理成本分配观的认识使成本计算的正确性得以提高，而要有效地控制成本的发生并降低成本就必须立足于过程分析观来进一步认识成本与作业的关系。过程分析观以业务为导向，从实物流动及其与数量化、非财务的产品与劳务的关系的层面来分析生产经营过程。具体而言，首先要确定实物的消耗量；其次是确定生产经营过程消耗了何种资源。耗用资源就会发生成本，一旦明确了消耗形态，就可以直接追踪资源耗用作业的全过程，从根源上对成本进行控制，支持生产经营过程的持续改善。过程分析观承认多层次作业，既强调在一个过程中作业的相对独立性，又强调作业的链接关系。在过程分析的基础上，作业管理得以实现。作业管理就是将企业看作由顾客需求驱动的系列作业组合而成的作业集合体，在管理中努力提高增加顾客价值的作业的效率，消除遏制不增加顾客价值的作业，实现企业生产经营的持续改善。不增加顾客价值的作业以及增加顾客价值但无效率的作业称为不增值作业，由不增值作业引发的成本称为不增值作业成本。作业管理一般包括确认作业、作业链和成本动因分析、业绩评价以及报告不增值作业成本四个步骤，主要采用如下方法降低成本：(1)作业消除作业消除就是消除不增值的作业。即先确定不增值的作业，进而采取有效措施予以消除。例如将原材料从集中保管的仓库搬运到生产部门，将某部门生产的零件搬运到下一个生产部门都是不增值作业。如果条件许可，将原料供应商的交货方式改变为直接送达原料使用部门，将功能性的工厂布局转变为单元制造式布置，就可以缩短运输距离，削减甚至消除不增值的作业。(2)作业选择作业选择就是尽可能列举各项可行的作业并从中选择最佳的作业。不同的策略经常产生不同的作业，例如不同的产品销售策略会产生不同的销售作业，而作业引发成本，因此不同的产品销售策略，引发不同的作业及成本。在其他条件不变的情况下，选择作业成本最低的销售策略，可以降低成本。(3)作业减低作业减低就是改善必要作业的效率或者改善在短期内无法消除的不增值的作业，例如减作业动因资源动因北京贝瑞管理咨询有限公司第3页共16页3少整备次数，就可以改善整备作业及其成本。世界著名机车制造商Hardley—Davidson，就通过作业减低方式减少了75％的机器整备作业，从而降低了成本。(4)作业分享作业分享就是利用规模经济效应提高必要作业的效率，即增加成本动因的数量但不增加作业成本，这样可以减低单位作业成本及分摊于产品的成本。例如新产品在设计时如果考虑到充分利用现有其他产品使用的零件，就可以免除新产品零件的设计作业，从而降低新产品的生产成本。可以说，发展至今，作业成本法已成为以作业为核心、成本分配观和过程分析观二维导向、作业成本计算与作业管理相结合的全面成本管理制度。如下图所示：成本分配观成本分配观导向下所提供的信息有助于分析各种决策，过程分析观导向下提供的信息反映作业过程的动态关系，为从根源上控制成本、评价业绩、持续改善生产经营创造了条件。第二部分作业成本法在决策与成本控制中的应用2．1作业成本法在决策中的应用传统成本性态分析以产量作为区分固定成本与变动成本的基础。产品成本中直接费用含量较高时，这种成本性态分析可以比较准确地反映成本变化的原因。但在高科技生产条件下，间接费用含量较高时，这种性态分析就掩盖了间接费用的可变性，无法准确反映成本变化的原因。作业成本法用成本动因来解释成本性态，基于成本与成本动因的关系，可将成本划分为短期变动成本、长期变动成本、固定成本三类。短期变动成本一般在短期内随产品产量的变动而变动，故仍以产量为基础(如：直接人工小时、机器小时、原材料耗用量等)来归属这些成本。长期变动成本往往随作业(如：生产批次、产品项目)的变动而变动，故以非产量基础(如：检验小时、定购次数、整备次数)作为成本动因宋归属成本。作业成本法下的成本性态分析，拓宽了变动成本的范围，更大部分地明晰了投入与产出间的联系，是对传统成本性态分析的扩展。成本性态分析是变动成本法的前提，本量利分析的基础，同时也是相关成本决策法的基石之一。作业成本法扩展了成本性态分析，因而对变动成本法、本量利分析以及相关成本决策法产生了一系列影响。1．对变动成本法的影响变动成本法以传统成本性态分析将成本划分为固定成本与变动成本为前提，将与产量变动无关的固定成本视作期间成本，将与产量成正比例变动的变动成本作为产品成本，其目的是适用于短期决策的需要。作业成本法下非产量基础变动成本概念的提出，使许多不随产量变动的间接成本可以明确地归属于各产品，产品成本不仅随产量变动，而且随相关作业变动，这动摇了变动成本法的基础。特别是适时制条件下，单元式制造使大量的制造费用(如：折旧、辅助生产)由间接成本变为直接成本；零库存意味着产品成本和期间成本趋于一致，这些对变动成本法造成了更大的冲击。总之，在新的制造环境下变动成本法的重要性在日趋减弱，约资源作业业绩计量成本动因成本目标过程分析观北京贝瑞管理咨询有限公司第4页共16页4翰·李认为变化的原因主要有两个：一是在总制造成本中，变动成本的比重越来越小，特别是那些技术先进的组织，变动成本的比重低于10％；二是把各项固定费用按期间归集处理，并不能为控制日益增长的固定成本提供良策。与此同时，作业成本法的采用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷，因此，作业成本法有可能实现成本会计发展史上的否定之否定而取代变动成本法。2．对本量利分析的影响本量利分析是进行成本决策分析的基础模型。传统的本量利模型为：R=PS-VS-FR——税前利润P——一销售单价V——单位产量变动成本S——产销量F——固定成本作业成本法下非产量基础成本动因的采用，放宽了原本量利分析的假设条件，改变了原本量利模型中税前利润仅与售价、产销量、单位变动成本、固定成本相关的模式，建立起税前利润与售价、产销量、单位产量变动成本、作业变量、单位作业成本及固定成本的关系，扩展了本量利模型的使用范围。与作业成本法相适应的本量利模型为：R=PSI—VlSI—V2S2—……—VnSn—FR——税前利润P——销售单价V1——单位产量变动成本S1·产销量V2…Vn——单位作业成本S2…Sn——作业量F——固定成本作业成本法下，单位产量变动成本更为准确，原假定随产量变动的成本可能被非产量基础变动成本更好的解释；固定成本的内容也发生了变化，一部分传统意义上的固定成本转化为非产量基础的长期变动成本；最突出的变化是增加了一系列单位作业成本和作业变量，利用本量利模型进行预测时需要考虑各作业量和产量的对应关系。3．对相关成本决策法的补充相关成本决策法是管理会计中一项重要的管理决策方法，它将同某项决策相关的成本与收入进行配比来作出决策。其主要特点是只考虑随决策而变动的成本，略去不受决策影响的成本。传统的相关成本决策分析往往将固定成本作为非相关成本而在决策中不予考虑。在作业成本法下，许多原本与产量无关的固定成本由于与作业成本动因相关而在决策中从非相关成本变成相关成本，有助于提高相关成本决策的正确性、科学性。传统决策的成本核算假设是决策引发成本。作业成本法引入作业中介，将成本核算假设发展为决策引发作业，作业引发成本，进而以成本动因为依据将成本与资源消耗作业联系起来，指明了影响成本动因的决策又如何影响着成本的发生。因此，在给定管理决策所影响的成本动因条件下，作业成本法有利于较准确地建立模式的“如果——怎样”分析，产生未来型信息。传统决策法假设决策只对成本在短时间内发生影响，并且多项决策间相互独立互不影响。但现实中，企业总是面临多项决策，从长远看，一项决策对其他决策尤其是后续决策会产生影响，也就会对其成本产生影响。实际上，某些成本就单个决策而言是固定的，但就一系列决策而言是变动的。作业成本法以作业为立足点，通过分析作业间的链接关系可更好地解释决策间的相互联系与影响，为分析、掌握长期战略决策最相关信息——长期变动成本创造条件。综上所述，作业成本法动摇了原有决策方法的基础，扩展了许多原有决策方法与模式的用途。在实践中，作业成本法应用于生产决策、定价决策、长期投资决策，可以提供更具准确性、及时性、相关性的决策信息，可以提高决策模式和方法的有效性，从而帮助企业优化北京贝瑞管理咨询有限公司第5页共16页5决策。2．2作业成本法对计划和执行会计的影响责任会计、标准成本制度以及弹性预算是执行会计的重要组成部分。作业成本法从开阔的视野研究投入与产出间的关系，追踪资源消耗作业的动态过程，从根源上对成本进行控制，影响了执行会计的上述组成部分。1．对责任会计基础的更新传统责任会计强调成本管理，按企业内部各组织机构的职能、权限、目标和任务来制定责任预算，并据此对预算的执行情况进行计量和评价，强调责任中心成本、收入以及利润的绩效衡量，关注成本本身的降低。由于受职能和权限所限，传统责任会计忽视了许多可控间接费用的责任归属，突出表现在没有规范对分布在不同部门却又具有联系和同质性的费用的管理和控制上。此外，传统责任会计还可能以团体业绩掩盖员工个人业绩，不利于