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第九章作业成本法作业成本法的产生1941年，科勒提出作业会计的概念1971年，斯托布斯对“作业”、“成本”、“作业成本计算”作了全面的论述80年代后，作业成本法（Activity-BasedCost，ABC）成为西方会计界研究的热点问题作业成本法的概念体系作业成本法的有关概念资源是成本的源泉，一个企业的资源包括有直接人工、直接材料、生产维持成本（如采购人员的工资成本）、间接制造费用、以及生产过程以外的成本（如广告费用）。资源成本信息的主要来源是总分类帐，它提供诸如企业今年支付了多少工资，计提了多少折旧，应支付多少税等信息资源按一定的相关性进入作业，作业是工作的各个单位。例如，在一个顾客服务部门，作业包括处理顾客定单、解决产品问题以及提供顾客报告三项作业。一企业往往有数以百计的作业，如不采用有效的分类方法，企业管理阶层很容易迷失在数据堆里。最常用的解决方法是把多个作业归入作业中心。相关的作业归入一个作业中心，接上例，作业中心就是顾客服务部门，它包括支持顾客的三项作业，即处理顾客定单、解决产品问题以及提供顾客报告。一个作业中心是相关作业的集合，它提供有关每项作业的成本信息，每项作业所耗资源的信息以及作业执行情况的信息。作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批水平作业、产品水平作业及设备水平作业四类：单位水平作业是生产单位产品时所从事的作业，例如直接材料和直接人工成本等，这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍时，则直接人工成本也会增加一倍。批水平作业是生产每批产品而从事的作业，例如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。这种作业的成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。产品水平作业是为支援各种产品的生产而从事的作业，这种作业的目的是服务于各项产品的生产与销售。例如对一种产品编制材料清单、数控规划、处理工程变更、测试线路等。这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。维持水平作业是为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。作业还可以分为：不增值作业专属作业共同消耗作业批次动因作业数量动因作业工时动因作业价值管理作业资源动因是分配作业所耗资源的依据。分配到作业的每一种资源就成为该作业成本池的一项成本要素。按照作业成本计算的规则：作业决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终产品没有直接关系。专家们将这种资源消耗量与作业间的关系称作资源动因，资源动因联系着资源和作业，它把总分类帐上的资源成本分配到作业。、举例来说，假定质量检验部门有两大资源消耗──100000元的工资和奖金和20000元的原料，并且质量检验部门设有“外购材料的检验”、“在产品的检验”和“产成品的检验”三项作业。会计部门通过估计各作业消耗的人力把工资和奖金分配到各作业。这个估计的人力就是工资和奖金的资源动因。假定，人力的估计是由分配到每一作业的人数以及每一人在该作业上所花费的时间来决定。如果某部门2/10的人员把他们50%的时间花费对外购材料进行检验，那么人力的10%（=2/10×50%）的工资和奖金，也就是10000元（=100000×10%）就应分配到“检验外购材料”的作业。资源动因作为一种分配基础，它反映了作业对资源的耗费情况，是将资源成本分配到作业的标准每一个作业成本池都要通过作业动因分配到成本对象。作业动因反映了成本对象对作业消耗的逻辑关系，例如，顾客问题最多的产品最有可能产生最多的电话，故按照电话数的多少（此处的作业动因）把解决顾客问题的作业成本分配到相应的产品。成本对象是成本分配的终点，它可以是产品也可以是顾客（为便于理解和与已有知识的融合，下文以“产品”代替“成本对象”）。分配到产品或顾客的成本反映了成本对象消耗的作业成本。作业动因是分配作业成本到产品或劳务的标准。它们计量了每类产品消耗作业的频率，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。例如，当“检验外购材料”被定义为一个作业时，则“检验小时”或“检验次数”就可成为一个作业动因。如果检验外购材料A所花的时间占总数的30%，则作业“检验外购材料”成本的30%就应归集到外购材料A。资源动因与作业动因的区别和联系资源动因连接着资源和作业，而作业动因连接着作业和产品。把资源分配到作业用的动因是资源动因；把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。比如说，工资是企业的一种资源，把工资分配到作业“质量检验”的依据是质量检验部门的员工数，这个员工数就是资源动因；把作业“质量检验”的全部成本按产品检验的次数分配到产品，则检验的次数就是作业动因。作业成本计算的原理和程序作业成本计算法是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象（产品）的核算方法作业成本法的理论基础是：生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业作业成本计算下成本计算程序就是把各资源库成本分配给各作业，再将各作业成本库成本分配给最终产品或劳务。这一过程可以分为三步骤：第一步：确认和计量各种资源耗费资源是企业生产耗费的最原始形态。如果把整个企业看成是一个与外界进行物质交换的投入产出系统，则所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。因此，资源可以简单地区分为：（1）货币资源；（2）材料资源；（3）人力资源；（4）动力资源等几类。有关各类资源耗费的信息可从一企业的总分类帐得到。值得一提的是，作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额；作业成本计算法改变的只是资源总额在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货和销售成本之间的分配第二步：把资源分配到作业，开列作业成本单,归集成本池成本。这一步要做的工作包括以下几方面：1．确认作业所包含的资源种类，也就是确认一作业所包含的成本要素（项目）。在这里，本文以质量检验部门的“检验产成品”作业为例进行说明。作业“检验产成品”消耗三种资源：工资、材料和折旧。2．确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额。3．开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本池的总成本额。第三步：选择作业动因，把作业成本池的总成本分配到产品，并开列产品成本单。这一步骤包括以下几个方面：1．确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率2．统计各产品所耗作业量（或作业动因数）。3．计算各产品承担的制造费用，开列产品成本单案例XYZ企业生产A、B两种产品，产品A的年产量是5000件，而产品B的年产量高达20000件。生产每件产品需用的直接人工小时均为2小时，小时工资为5元。该企业全年可用的直接人工小时共50000小时，其中1/5用于生产产品A（5000件×2小时=10000小时）；4/5用于生产产品B（20000件×2小时=40000小时）；该企业制造费用由机器调整、质量检验、处理生产定单、机器工作和材料接收五个作业引起，全年制造费用共875000元。第一步：确认和计量各种资源耗费经XYZ企业统计部门的统计，全厂共发生人工费用500000元，其中生产A、B两产品共耗直接人工成本250000元，质量检验部门发生人工费用160000元第二步：把资源分配到作业，开列作业成本单,归集成本池成本1．确认作业所包含的资源种类在这里，以质量检验部门的“检验产成品”作业为例进行说明。作业“检验产成品”消耗三种资源：工资、材料和折旧。2．确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额。质量检验部门的总人工成本为160000元，质量检验部门共有三个作业：检验外购材料、检验在产品和检验产成品。据统计，该部门50%的员工全职检验产成品质量，故可得作业“检验产成品”的成本要素“工资”的成本额为80000元。类似的可计算出作业“检验产成品”所耗的材料和折旧，结果分别为31400元和48600元作业：检验产成品成本单成本要素项目或总帐数额百分比工资8000050%折旧4860030%材料3140020%总成本库160000100%开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本池的总成本额。以“检验产成品”作业为例开列作业成本单如下表：作业成本单采用类似作业“检验产成品”，可分别开列其他四项作业──机器调整、处理生产定单、机器工作和材料接收的作业成本单，其作业成本池的总成本额依次为230000、81000、314000和90000第三步：选择作业动因，把作业成本池的总成本分配到产品，并开列产品成本单1．确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率。根据机器调整、质量检验、处理生产定单、机器工作和材料接收与产品A、B之间的逻辑关系，选择的作业动因依次为机器调整次数、质量检验的次数、处理生产定单的张数、机器工作的小时数和材料接收的次数作业作业成本单总成本作业动因数单位作业动因的费用分配率（元）机器调整（次数）230000500046.00质量检验（次数）160000800020.00生产定单（张数）81000600135.00机器工作（小时数）314000400007.85材料接收（次数）90000750120.002．统计各产品所耗作业量（或作业动因数）。根据有关原始记录进行分类,汇总,得到产品A,B各自消耗的“作业动因”，资料如下表3．计算产品A、产品B各自承担的制造费用，开列产品成本单作业动因总计产品AB机器调整次数500030002000质量检验次数800050003000生产定单张数600200400机器工作小时数400001200018000材料接收次数750150单位作业动因费用分配率（元）产品A产品B作业动因数分配数（元）作业动因数分配数（元）机器调整—463000138000200092000质量检验—205000100000300060000生产定单—1352002700040054000机器工作—7.85120009420028000219800材料接收─1201501800060072000制造费用成本合计377200497800生产单位数（件）500020000单位产品制造费用成本（元）75.4424.89制造费用分配表产品A产品B直接制造成本35.0035.00直接材料25.0025.00直接人工成本10.0010.00间接制造成本75.4424.89机器调整—(A:3000/5000,B:2000/20000)×4627.604.60质量检验—(A:5000/5000,B:3000/20000)×2020.003.00生产定单—(A:200/5000,B:400/200000)×135机器工作---5.402.70(A:12000/5000,B:28000/20000)×7.8518.8410.99材料接收─(A:150/5000,B:600/20000)×1203.603.60合计110.4449.89成本计算单作业成本法对企业的影响提高了成本管理的有效性对变动成本法的影响对本量利分析的影响扩大和完善了成本的概念传统成本观新的成本观完善了责任会计提高了决策的相关性提高了企业的整体管理水平作业成本法将企业作为一个职能价值链来看待作业成本法对成本的看法是“不同目的下有不同成本”。产品成本是特定目的下分配给一项产品的成本总和。作业分析作业的转移同时伴随着价值的转移，最终产品是全部作业的集合，同时也表现了全部作业的价值集合。在作业成本法中，依据是否增加顾客价值，人们将作业分为增值作业（ValueAddedActivity）和非增值作业（Non-ValueAddedActivity），前者是指会增加顾客价值的作业，也就是说这种作业的增减变动会导致顾客价值的增减变动；后者是指不会增减顾客价值的作业，也就是说，这种作业增加或减少并不影响顾客价值