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White2008CPA_《财务成本管理》_全国统一考试辅导教材1/45第十六章作业成本计算与管理近三年题型题量分析表题型年份分值单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合计题量分值题量分值题量分值题量分值题量分值题量分值200720062005第十六章作业成本计算与管理第一节作业成本计算一、作业成本法的涵义（一）作业成本法的概念1．作业成本法作业成本法简称ABC法，即以作业为基础的成本计算方法。作业成本法的基本理论认为，企业的全部经营活动是由一系列相互关联的作业组成的，企业每进行一项作业都要耗用一定的资源；而企业生产的产品（包括提供的服务）需要通过一系列的作业来完成。因而，产品的成本实际上就是企业全部作业所消耗资源的总和。在计算成本时，首先按经营活动中发生的各项作业来归集成本，计算作业成本；然后再按各项作业成本与成本对象（产品或服务）之间的因果关系，将作业成本追溯到成本对象，最终完成成本计算过程。“不同目的，由不同的成本”。比如，为了进行战略性盈利分析，人们会计算和使用企业在全部经营活动中发生的成本，即价值链成本。价值链成本是指产品的设计、开发、生产、营销、配送和售后服务耗用作业成本的总和。价值链成本的计算，首先是将企业发生的全部资源耗费分配到价值链的一系列作业上，然后再将各项作业成本分配到产品。又如，为了进行短期的战术盈利分析，决策是否接受某一项订单等，则需要计算经营成本。产品的经营成本一般包括生产、销售和售后服务等项作业的成本，而不包括产品设计、开发等成本。再如，企业为了对外提供财务报告，则应按对外报告的要求，计算产品的生产成本。我们知道，生产成本即制造成本，包括直接材料、直接人工和制造费用；而经营成本则是制造成本加上销售费用；价值链成本则是企业某一时期发生的全部成本，包括管理费用、销售费用和制造成本。运用作业成本法，我们可以将制造成本、销售费用、管理费用等间接成本，更加准确地分配到有关产品，从而得到满足不同需要的成本信息。不过，在运用作业成本法计算产品成本时，人们通常关注的重点是制造成本，强调制造费用的分配。在作业成本法下，直接成本（如直接材料成本）可以直接计入有关产品，而其他间接成本（制造费用等）则首先分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品。作业成本法仍然可以分为品种法、分批法和分步法等成本计算基本方法，或者说作业成本法可与品种法、分批法和分步法结合起来运用。White2008CPA_《财务成本管理》_全国统一考试辅导教材2/45第十六章作业成本计算与管理2．作业作业是指企业在经营活动中的各项具体活动。如签订材料采购合同、将材料运达仓库、对材料进行质量检验、办理入库手续、登记材料明细账等；又如机加工车间所进行的车、铣、刨、磨等加工活动；再如产品的质量检验、包装、入库等。其中每一项具体活动就是一项作业。一项作业对于任何加工或服务对象，都必须是重复执行特定的或标准化的过程和办法。如轴承制造企业的车工作业，无论加工何种规格型号的轴承外套，都须经过将加工对象（工件）的毛坯固定在车床的卡盘上，开动机器进行切削，然后将加工完毕的工件从卡盘上取下等相同的特定动作和方法。执行任何一项作业都需要耗费一定的资源。如上述车工作业，需要耗费人工、材料（如机物料等）、能源（电力）和资本（车床和厂房等）。一项作业可能是一项非常具体的活动，如车工作业；也可能泛指一类活动，如机加工车间的车、铣、刨、磨等所有作业可以统称为机加工作业；甚至可以将机加工作业、产品组装作业等统称为生产作业（相对于产品研发、设计、销售等作业而言）。3．成本动因在作业成本法中，大量地使用着成本动因这一概念。成本动因也称成本驱动因素，是指引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。在作业成本计算中，成本动因可分为资源动因和作业动因。资源动因是引起作业成本变动的因素。资源动因被用来计量各项作业对资源的耗用，运用资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。例如，产品质量检验工作（作业）需要有检验人员、专用的设备，并耗用一定的能源（电力）等。检验作业作为成本对象，耗用的各项资源，构成了检验作业的成本。其中，检验人员的工资、专用设备的折旧费等成本，一般可以直接计入检验作业；而能源成本往往不能直接计入（除非为设备专门安装电表进行电力耗费记录），需要根据设备额定功率（或根据历史资料统计的每小时平均耗电数量）和设备开动时间来分配。这里，“设备的额定功率乘以开动时间”就是能源成本的动因。设备开动导致能源成本发生，设备的功率乘以开动时间的数值（即动因数量）越大，耗用的能源越多。按“设备的额定功率乘以开动时间”这一动因作为能源成本的分配基础，可以将检验专用设备耗用的能源成本分配到检验作业当中。作业动因是引起产品成本变动的因素。作业动因计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。比如，某车间生产若干种产品，每种产品又分若干批次完成，每批产品完工后都需进行质量检验。假定对任何产品的每一批次进行质量检验所发生的成本相同，则检验的“次数”就是检验成本的作业动因，它是引起产品检验成本变动的因素。某一会计期间发生的检验作业总成本（包括检验人工成本、设备折旧、能源成本等）除以检验的次数，即为每次检验所发生的成本。某种产品应承担的检验作业成本，等于该种产品的批次乘以每次检验发生的成本。产品完成的批次越多，则需要进行检验的次数越多，应承担的检验作业成本越多；反之，则应承担的检验作业成本越少。（二）作业成本法的主要特点作业成本法的主要特点，是相对于以产量为基础的传统成本计算方法而言的。1．成本计算分为两个阶段作业成本法的基本指导思想是，“产品消耗作业、作业消耗资源”。根据这一指导思想，作业成本法把成本计算过程划分为两个阶段。第一阶段，将作业执行中耗费的资White2008CPA_《财务成本管理》_全国统一考试辅导教材3/45第十六章作业成本计算与管理源追溯到作业，计算作业的成本并根据作业动因计算作业成本分配率；第二阶段，根据第一阶段计算的作业成本分配率和产品所耗费作业的数量，将作业成本追溯到各有关产品（见图16—1）。传统的成本计算方法，首先是将直接成本追溯到产品，同时将制造费用追溯到生产部门（如车间、分厂等）；然后将制造费用分摊到有关产品。传统的成本计算方法分两步进行，第一步除了把直接成本追溯到产品之外，还要把不同性质的各种间接费用按部门归集在一起；第二步是以产量为基础，将制造费用分摊到各种产品。传统方法下的成本计算过程，虽然也分为两步，但实际上，是把生产活动中发生的资源耗费，通过直接计入和分摊两种方式计入产品成本，即“资源→产品”。而作业成本法下成本计算的第一阶段，除了把直接成本追溯到产品以外，还要将各项间接费用分配到各有关作业，并把作业看成是按产品生产需求重新组合的“资源”；在第二阶段，按照作业消耗与产品之间不同的因果关系，将作业成本分配到产品。因此，作业成本法下的成本计算过程可以概括为：“资源→作业→产品”。作业成本法经过两个阶段的计算，把在传统成本计算方法下的“间接成本”变成了直接成本。2．成本分配强调可追溯性作业成本法认为，将成本分配到成本对象有三种不同的形式：直接追溯、动因追溯和分摊。作业成本法的一个突出特点，就是强调以直接追溯或动因追溯的方式计入产品成本，而尽量避免分摊方式。分摊是一种简便易行且成本较低的成本分配方式。这种成本分配方式，建立在某种特定的假设前提之下。当这一特定的假设前提符合成本与成本对象之间的因果关系时，分配的结果是相对准确的，否则，就会扭曲成本，影响成本的真实性。以产量为基础的传统成本计算方法，对制造费用等间接成本采用分摊的方式，就是建立在“产量高的产品耗用的资源多”这样一个假设前提之下的。在经济不是十分发达、科学技术相对落后的环境下，在劳动密集型企业中，往往是常年大批量生产少数几种产品，而且产品的直接材料、直接人工在产品成本中所占比重较大（高的可达70%以上），而制造费用等间接成本所占比重较小。在这样的企业中，按照传统的成本计算方法，材料、人工等成本直接追溯到对象；制造费用等间接成本，按照产品的产量或与产量密切相关的人工工时、人工成本等单一的成本分配基础分摊到各分配成本资源本分配成本作业产品直接追溯第一阶段：作业成本第二阶段：产品成本图16—1作业成本法分两阶段分配成本作业动因追溯产品成本资源动因追溯产品成本White2008CPA_《财务成本管理》_全国统一考试辅导教材4/45第十六章作业成本计算与管理有关产品，产品成本的真实性不会出现大问题。这是因为：一方面，这类企业间接成本的主要内容无一定的因果关系。某种产品的产量越高，耗费的人工工时越多，使用机器设备等固定资产的时间越长，好用的燃料和动力越多，自然应承担的成本越高；反之，应承担的成本越低。另一方面，由于间接成本在产品成本中所占比重较小，即使分配不够准确，对产品单位成本的影响也相对较小。与这种情况相适应，传统的以产量为基础的成本计算方法所得到的成本信息，一般可以比较真实地反映实际情况，能够满足企业管理与决策的需求。相反，追求过细的间接成本分配方法，不仅实际意义不大，而且经济上不合算，不符合“成本—效益原则”。随着经济的发展，企业为满足客户需求，产品和服务朝着多品种、小批量、个性化发展，尤其是在一些技术密集型企业中，产品成本中直接材料和直接人工成本所占比重较低，而制造费用所占比重较高。在这样的企业中，采用单一的产量基础分摊制造费用，往往会造成产品成本的扭曲，成本信息严重失真（其原因将在本章另外分析）。这样一来，不仅不能及时地为控制与决策提供更多的有用信息，甚至会误导决策。因此，传统成本计算方法下对间接成本的“分摊”，越来越受到学术界和实务界的普遍质疑。作业成本法的成本分配主要使用直接追溯和动因追溯。直接追溯，是指将成本直接确认分配到某一成本对象的过程。这一过程是可以实地观察的。例如，确认一台电视机好用的显像管、集成电路板、扬声器及其他零部件的数量是可以通过观察实现的。再比如，确认某种产品专用生产线所耗用的人工工时数，也是可以通过观察投入该生产线的工人人数和工作时间而实现的。显然，使用直接追溯方式最能真实地产品成本。动因追溯，是指根据成本动因降成本分配到个成本对象的过程。生产活动中耗费的各项资源，其成本不是都能直接成本对象的。对不能直接追溯的成本，作业成本法则强调使用动因（包括资源动因或作业动因）追溯方式，将成本分配到有关成本对象（作业或产品）。采用动因追溯方式分配成本，首先必须找到引起成本变动的真正原因，即成本与成本动因之间的因果关系。如前面所说到的检验作业应承担的能源成本，以设备单位时间耗电数量和设备开动时间（即耗电量）作为资源动因进行分配，是因为设备单位时间耗电量和开动时间与检验作业应承担的能源成本之间存在着因果关系。又如各种产品应承担的检验成本，以产品投产的批次数（即质量检验次数）作为作业动因进行分配，是因为检验次数与产品应承担的检验成本之间存在着因果关系。动因追溯虽然不像直接追溯那样准确，但只要因果关系建立恰当，成本分配的结果同样可以达到较高的准确程度。作业成本法强调使用直接追溯法和动因追溯法来分配成本，尽可能避免使用分摊方式，因此能够提供更加真实、准确的成本信息。在这里之所以使用“强调”一词，而不使用“要求”或“必须”，是因为在实务中，存在着少数作业成本不能采用直接追溯或动因追溯方式进行分配。但由于这部分成本所占比重较小，不会对产品成本的准确性产生较大影响，因而不会导致成本严重扭曲。3．成本追溯使用众多不同层面的作业动因一个企业仅以员工的工龄长短来确定工薪等级，并据以向员工分配薪酬，往往会造成分配上的不合理。如果同时考虑员工工龄的长短、技术水平的高低、工作能力的大小、创造财富的多少等因素来确定员工的工薪，就会使情况得到明显的改善，使分配更加合理，也更能充分反映员工对企业的贡献。同样道理，在传统的成本计算方法下，产量被认为是能够解释产品成本变动的唯一动因，并以此作为分配基础进行间接费用的分配。而制造费用是一个有多种不同性质的间接费用组成的集合，这些性质不同的费用有些是随